我今天徹底給大家把合并報(bào)表母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配抵消那筆分錄說(shuō)明白
母公司權(quán)益投資抵消涉及兩筆分錄，第一筆是母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵消，第二筆是母公司投資收益和子公司利潤(rùn)分配抵消。
①大家貌似理解第一筆分錄，可能沒(méi)有真正理解，合并報(bào)表連續(xù)編報(bào)下，前期抵消分錄要重新編寫，為什么母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵消，直接按照年末數(shù)來(lái)抵消，以前年度抵消分錄不重新編寫？這筆分錄到底是啥意思，號(hào)稱會(huì)計(jì)領(lǐng)域最神奇的存在。為讀懂本文，徹底解決問(wèn)題，我先鋪墊幾點(diǎn)“觀念”性問(wèn)題。
1、在合并抵消和調(diào)整分錄中，看見(jiàn)損益類科目也就如同看見(jiàn)“未分配利潤(rùn)”，因?yàn)榈赘迳婕暗膿p益類科目省去了結(jié)轉(zhuǎn)損益這個(gè)環(huán)節(jié)。因此，合并底稿的損益類科目有兩個(gè)作用，一是影響合并利潤(rùn)表，二是影響合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)。
2、合并報(bào)表，主要是母公司給母公司股東的“匯報(bào)”，因此，子公司層面的計(jì)提盈余公積，利潤(rùn)分配，在合并層面都不算，因?yàn)檫@不是向母公司股東層面的分配。
3、合并報(bào)表層面認(rèn)可的盈余公積，實(shí)際上就是母公司個(gè)別報(bào)表的盈余公積，大家千萬(wàn)不要認(rèn)為合并報(bào)表層面要按照合并層面利潤(rùn)提10%盈余公積，沒(méi)有這回事。
4、關(guān)于“少數(shù)股東權(quán)益”這個(gè)概念，指的是子公司非控股股東在子公司享有利益要求權(quán)，切不可誤解為母公司的少數(shù)股東享有的“權(quán)益”，母公司股東不分大股東小股東。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，少數(shù)股東權(quán)益屬于所有者權(quán)益，為了學(xué)習(xí)方便，本文暫且理解為集團(tuán)的“特殊負(fù)債”，屬于集團(tuán)欠少數(shù)股東的錢。
少數(shù)股東損益在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于集團(tuán)利潤(rùn)歸少數(shù)股東的部分，本文為了理解直觀，暫且理解為集團(tuán)“特殊形式融資費(fèi)用”。這些問(wèn)題都解決了，我們可以借助下面的案例來(lái)解決本文的核心問(wèn)題了。案例申明：為了容易理解，我設(shè)計(jì)了子公司當(dāng)年收入和成本都是通過(guò)銀行存款實(shí)現(xiàn)，母公司沒(méi)有發(fā)生額外經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且子公司當(dāng)年將當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行分配。這樣設(shè)計(jì)案例主要在于去掉無(wú)關(guān)信息，有利于理解，不要鉆牛角尖，認(rèn)為文章案例不典型，對(duì)于解決本文問(wèn)題，恰好典型。
2019年12月，投資者投資2000萬(wàn)元成立A公司（下文母公司），2019年12月15日，A公司和非關(guān)聯(lián)方分別投資800萬(wàn)元及200萬(wàn)元成立B公司。B公司成立后，A公司能對(duì)B公司實(shí)施控制。截止2019年年底，A、B公司處理上述業(yè)務(wù)外，尚未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。
2019年，A公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：
2019年，B公司資產(chǎn)負(fù)債表如下： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 8002020年，B公司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金收入200萬(wàn)元，發(fā)生現(xiàn)金成本支出100萬(wàn)元。B公司提取盈余公積10萬(wàn)元，向股東分配利潤(rùn)50萬(wàn)元。A公司賬面按照成本法核算取得B公司分紅40萬(wàn)元（50×80%）作為投資收益，A公司沒(méi)有其他業(yè)務(wù)，賬面凈利潤(rùn)40萬(wàn)元，提取盈余公積4萬(wàn)元。
2020年，A公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：2020年，B公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：上述業(yè)務(wù)在個(gè)別報(bào)表層面非常簡(jiǎn)單，問(wèn)題是在合并報(bào)表層面如何看待？
1、子公司收入200萬(wàn)元，成本100萬(wàn)元，這也屬于集團(tuán)層面的收入和成本。但是，子公司利潤(rùn)100，歸少數(shù)股東享有的20%，即20萬(wàn)元要確認(rèn)少數(shù)股東損益。
少數(shù)股東損益增加相當(dāng)于計(jì)提利息，同時(shí)會(huì)增加負(fù)債金額（少數(shù)股東權(quán)益金額）。
2、子公司計(jì)提盈余公積，不屬于與母公司與母公司股東對(duì)話層面的計(jì)提，合并報(bào)表不予認(rèn)可。
3、母公司計(jì)提盈余公積，這屬于母公司與母公司股東對(duì)話層面的計(jì)提，合并報(bào)表給予認(rèn)可。4、子公司分紅，不屬于母公司與母公司股東對(duì)話層面的分配，集團(tuán)不予以認(rèn)可，分給母公司屬于內(nèi)部資金流動(dòng)，分給少數(shù)股東屬于特殊負(fù)債的償還，減少少數(shù)股東權(quán)益。5、合并層面，認(rèn)為母公司個(gè)別報(bào)表對(duì)長(zhǎng)投按照成本法核算是不科學(xué)的，應(yīng)該按照權(quán)益法核算。詭詐的是，按照權(quán)益法核算后，合并報(bào)表層面認(rèn)為權(quán)益法核算的長(zhǎng)投也要抵消掉。（所以實(shí)務(wù)中廣泛存在直接在母公司長(zhǎng)投成本法核算基礎(chǔ)上做合并抵消，權(quán)益法調(diào)整后再抵消有些兜圈子）
1、將長(zhǎng)投成本法調(diào)整為權(quán)益法①子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)追調(diào)②子公司向母公司分配利潤(rùn)調(diào)整經(jīng)過(guò)追溯調(diào)整后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為800+80-40=840
說(shuō)明：特別提示讀者注意，既然已經(jīng)追調(diào)為權(quán)益法，后續(xù)在思維上直接理解為母公司按照權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)投進(jìn)行核算。2、確認(rèn)子公司少數(shù)股東應(yīng)分享的收益
貸：未分配利潤(rùn)—計(jì)提盈余公積 104、向母公司分配40萬(wàn)元的調(diào)整
貸：未分配利潤(rùn)—向股東分配利潤(rùn) 405、子公司向少數(shù)股東分配利潤(rùn)處理 貸：未分配利潤(rùn)-向股東分配利潤(rùn) 106、將權(quán)益法母公司確認(rèn)投資收益抵消
這筆分錄抵消上面權(quán)益法追調(diào)的綠色那筆分錄。
注：成本法已經(jīng)追調(diào)權(quán)益法，而為何現(xiàn)在又要將追調(diào)分錄抵消呢，原因就是合并報(bào)表根本不認(rèn)可內(nèi)部叫投資，所以連權(quán)益法也要抵消掉。
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800按照合并報(bào)表抵消思路，本年合并抵消分錄已經(jīng)完畢，本文先按照當(dāng)年發(fā)生業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整抵消，同時(shí)將上年抵消分錄重新編制的思路來(lái)進(jìn)行，這屬于合并報(bào)表編制的分期法技術(shù)思路。
但是，教材用的是分段法思路，一筆分錄主要是抵消合并資產(chǎn)負(fù)債表，一筆抵消合并利潤(rùn)表與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。8、分期法和分段法調(diào)整思路最終結(jié)果完全相同，為了讓大家理解教材分錄的來(lái)源，虛設(shè)一筆借貸方科目與金額都相同的分錄，金額是子公司個(gè)別報(bào)表年末未分配利潤(rùn)：見(jiàn)證奇跡的時(shí)刻到了，大家將上面的橙色分錄進(jìn)行合并，匯總，就能得到下面兩筆抵消分錄： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 840
貸：未分配利潤(rùn)-向股東分配利潤(rùn) 50
①這兩筆分錄就是上面橙色分錄匯總分錄，第一筆主要體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目抵消。表面上沒(méi)有將以前期間的抵消分錄重新編制，其實(shí)巧妙的包含了以前期間抵消數(shù)和本期發(fā)生業(yè)務(wù)抵消調(diào)整數(shù)。所以教材上大家只看見(jiàn)按照子公司期末權(quán)益金額進(jìn)行抵消。②第二筆分錄根本不影響合并資產(chǎn)負(fù)債表，借方投資收益和少數(shù)股東損益都屬于集團(tuán)層面損益，見(jiàn)到損益就如同見(jiàn)到未分配利潤(rùn)。貸方全是未分配利潤(rùn)，所以這筆分錄借方貸方都是未分配利潤(rùn)。教材把貸方“未分配利潤(rùn)-向股東分配利潤(rùn)” 簡(jiǎn)寫為“向股東分配利潤(rùn)”，“未分配利潤(rùn)-提取盈余公積”簡(jiǎn)寫為“提取盈余公積”。這筆分錄會(huì)影響合并利潤(rùn)表與合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。這筆分錄和教材差異在于借方?jīng)]有年初未分配利潤(rùn)，因?yàn)榘咐?，子公?020年年初沒(méi)有未分配利潤(rùn)。這筆分錄很容易記憶，借方是子公司層面可供分配利潤(rùn)，貸方是當(dāng)期分配與期末未分配利潤(rùn)，自然找平。這就是教材用的“分段法”，一筆分錄解決合并資產(chǎn)負(fù)債表（余額抵消），一筆分錄解決發(fā)生額抵消。
如果2021年接著編制合并報(bào)表，按照分期法思路，上年抵消分錄需要重新編制的是上述第一筆分錄，第二筆分錄第二年完全不必再寫，因?yàn)榻璺劫J方都是未分配利潤(rùn)。（ 下年也沒(méi)有必要按照上面橙色分錄再寫，因?yàn)?/span>橙色分錄匯總就是下面兩筆紫色分錄）。
經(jīng)過(guò)上面思路，將分期法轉(zhuǎn)換為教材分段法，但是還沒(méi)有涉及到子公司有期初未分配利潤(rùn)的情形。接著看2021年業(yè)務(wù)。2021年，B公司實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金收入200萬(wàn)元，發(fā)生現(xiàn)金成本支出100萬(wàn)元。B公司提取盈余公積10萬(wàn)元，向股東分配利潤(rùn)25萬(wàn)元。
A公司賬面按照成本法核算取得B公司分紅20萬(wàn)元（25×80%）作為投資收益，A公司沒(méi)有其他業(yè)務(wù)，賬面凈利潤(rùn)20萬(wàn)元，提取盈余公積2萬(wàn)元。1、將長(zhǎng)投成本法調(diào)整為權(quán)益法①子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)追調(diào)②子公司向母公司分配利潤(rùn)調(diào)整
經(jīng)過(guò)追溯調(diào)整后，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為=840（上年余額）+80（21年權(quán)益法投資收益）-20（21年分配利潤(rùn)）=900萬(wàn)元。說(shuō)明：特別提示讀者注意，既然已經(jīng)追調(diào)為權(quán)益法，后續(xù)在思維上直接理解為母公司按照權(quán)益法對(duì)長(zhǎng)投進(jìn)行核算。2、確認(rèn)子公司少數(shù)股東應(yīng)分享的收益
貸：未分配利潤(rùn)—計(jì)提盈余公積 104、向母公司分配20萬(wàn)元的調(diào)整
貸：未分配利潤(rùn)—向股東分配利潤(rùn) 205、子公司向少數(shù)股東分配利潤(rùn)處理 貸：未分配利潤(rùn)-向股東分配利潤(rùn) 56、將權(quán)益法母公司確認(rèn)投資收益抵消
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 840
8、虛設(shè)一筆借貸方科目與金額都相同的分錄，金額是子公司個(gè)別報(bào)表年末未分配利潤(rùn)：大家將上面的21年橙色抵消調(diào)整分錄進(jìn)行合并，匯總，就能得到下面兩筆抵消分錄： 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900
貸：未分配利潤(rùn)-向股東分配利潤(rùn) 25
大家可以看到，將分期法思路調(diào)整分錄匯總與教材分段法思路本質(zhì)相同。教材長(zhǎng)投和子公司權(quán)益抵消、投資收益與利潤(rùn)分配抵消，在編寫分錄時(shí)顯得簡(jiǎn)潔，容易記憶，工作量少。但是在初學(xué)時(shí)，非常難以理解。
本文按照常規(guī)抵消思路，進(jìn)行具體業(yè)務(wù)抵消，同時(shí)將上年抵消過(guò)的分錄嚴(yán)格重新編制，最終結(jié)果與教材思路一致。這在編制技術(shù)上體現(xiàn)分期法與分段法的一致性。各位讀者可以將本文案例自行設(shè)計(jì)合并工作底稿進(jìn)行學(xué)習(xí)，需要注意合并底稿中不會(huì)對(duì)損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，因此在填列合并工作底稿數(shù)據(jù)時(shí)，損益類項(xiàng)目要抵消損益類項(xiàng)目的底稿數(shù)，同時(shí)要對(duì)應(yīng)填列在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的抵消調(diào)整金額里面。
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