[摘要]公允價(jià)值的引入與大量應(yīng)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn).本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用分析，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量改變了原有的會(huì)計(jì)處理結(jié)果，增加企業(yè)納稅調(diào)整工作量，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的暫時(shí)性差異作了進(jìn)一步的分析，最后闡述公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的確認(rèn)與賬務(wù)處理。
一、公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的影響
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在交易公平中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。如果一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債能有活躍的公開市場(chǎng)且有公開標(biāo)價(jià)的，這種標(biāo)價(jià)基本可確定為是公允價(jià)值。公允價(jià)值可以用于初始計(jì)量，也可用于后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值在資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的情況下一般表現(xiàn)為資產(chǎn)的市價(jià)；當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，類似資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的市價(jià)就是公允價(jià)值；而在以上兩個(gè)條件都不具備時(shí)，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是一種公允價(jià)值。公允價(jià)值的引入與大量應(yīng)用是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn).，公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)處理和稅法都有著巨大的影響。
（一）改變了原有的會(huì)計(jì)處理結(jié)果
新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，都計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，如果采用公允價(jià)值計(jì)量模式，每一期間的公允價(jià)值都是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用，改變了原有的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。下表列示了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中部分應(yīng)用及會(huì)計(jì)處理結(jié)果。
公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中部分應(yīng)用情況表
準(zhǔn)則
項(xiàng)目
初始計(jì)量
后續(xù)計(jì)量
差額處理
金融工具確認(rèn)和計(jì)量
交易性金融資產(chǎn)
公允價(jià)值
公允價(jià)值
入損益
交易性金融負(fù)債
公允價(jià)值
公允價(jià)值
入損益
可供出售金融資產(chǎn)
公允價(jià)值+交易成本
公允價(jià)值
入權(quán)益
企業(yè)合并
非控股合并
公允價(jià)值
產(chǎn)生商譽(yù)
投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)
實(shí)際成本
公允價(jià)值
入損益
（二）增加企業(yè)納稅調(diào)整工作量
1．會(huì)計(jì)期末按公允價(jià)值重新計(jì)量，稅法仍按原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。上述金融工具確認(rèn)和計(jì)量、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)交易事項(xiàng)，計(jì)入損益、權(quán)益和商譽(yù)的收益，本質(zhì)是持有收益，一般被稱為“浮盈”，這部分收益在稅法上是不確認(rèn)為收益的。公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，稅法根據(jù)“實(shí)際發(fā)生”的原則，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。這樣做的好處是企業(yè)不必為浮盈繳稅，解決沒有現(xiàn)金流的問(wèn)題，當(dāng)然，浮虧也不能稅前扣除。2007年7月7日頒發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)），就有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異政策明確如下：“企業(yè)以公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”這種準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異，在實(shí)踐中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)要作相應(yīng)的調(diào)整，增加企業(yè)納稅調(diào)整的工作量。
2．會(huì)計(jì)賬面價(jià)值明顯低于市價(jià)，稅法按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。新企業(yè)所得稅法明確規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格明顯低于市價(jià)，稅法規(guī)定將公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的差異在實(shí)踐中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作相應(yīng)的調(diào)整，這也增加企業(yè)的納稅調(diào)整工作量。
二、公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生暫時(shí)性差異分析
通常資產(chǎn)或負(fù)債的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，但由于后續(xù)計(jì)量過(guò)程中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，這就產(chǎn)生賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，這是暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異有兩種類型，一是未來(lái)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，二是未來(lái)可抵扣暫時(shí)性差異。
（一）金融工具的確認(rèn)和計(jì)量
金融資產(chǎn)（負(fù)債）、交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）等金融工具初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量時(shí)，如被指定為以公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值；而稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)仍按原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)（負(fù)債）、交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）等金融工具超過(guò)賬面價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量，稅法不調(diào)整，這就產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異（可抵扣暫時(shí)性差異），確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（遞延所得稅資產(chǎn)）；企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)（負(fù)債）、交易性金融資產(chǎn)（負(fù)債）等金融工具以低于賬面價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量，稅法不允許扣減應(yīng)納稅所得額，這就產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異（應(yīng)稅暫時(shí)性差異），確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（遞延所得稅負(fù)債）。
(二)投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，不計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值；而稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)仍按原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。當(dāng)企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行調(diào)整后，就產(chǎn)生了應(yīng)稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：如果期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，進(jìn)行調(diào)整后就產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
(三)購(gòu)買法下企業(yè)合并
企業(yè)合并采取購(gòu)買法時(shí)，被合并企業(yè)可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債在會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值入賬；而稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)按原賬面價(jià)值計(jì)算，致使合并后的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異。企業(yè)合并時(shí)，合并資產(chǎn)按公允價(jià)值高于原賬面價(jià)值調(diào)整，但在計(jì)稅時(shí)不作調(diào)整，產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果企業(yè)合并時(shí)，合并負(fù)債按公允價(jià)值確認(rèn)，但有關(guān)費(fèi)用不能在當(dāng)期扣稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
三、公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的遞延所得稅的賬務(wù)處理
直接計(jì)入當(dāng)期損益的交易或事項(xiàng)，如交易性金融資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入所得稅費(fèi)用。
直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)，如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）
購(gòu)買法下企業(yè)合并產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。
公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的確認(rèn)與賬務(wù)處理可歸納如下表：
準(zhǔn)則
交易或事項(xiàng)
公允價(jià)值與稅基關(guān)系
產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)
會(huì)計(jì)分錄
金融工具確認(rèn)和計(jì)量
交易性金融資產(chǎn)
公允價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的的調(diào)整部分
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅資產(chǎn)
公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的的調(diào)整部分
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
交易性金融負(fù)債
公允價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅資產(chǎn)
公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的的調(diào)整部分
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
公允價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的的調(diào)整部分
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
可供出售金融資產(chǎn)
（公允價(jià)值+交易成本）<計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)小于其稅基
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積
（公允價(jià)值+交易成本）>計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅負(fù)債
可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)大于其稅基
借：資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)
公允價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的的調(diào)整部分
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅資產(chǎn)
公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的的調(diào)整部分
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
企業(yè)合并
非控股合并
公允價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅負(fù)債
合并企業(yè)資產(chǎn)按公允價(jià)值高于賬面價(jià)值調(diào)整
借：商譽(yù)
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)
遞延所得稅資產(chǎn)
合并企業(yè)資產(chǎn)按公允價(jià)值低于賬面價(jià)值調(diào)整
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：商譽(yù)
