（一）反向購買基本原則
反向購買的涵義：甲公司股份總數(shù)為1 000萬股，2010年1月1日甲公司發(fā)行股票3 000萬股，交付給乙公司的原股東張三，從而換取乙公司100%的股權(quán)。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，乙公司的原股東張三取得了甲公司75%（3 000/4 000）的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司——乙公司，可見，張三對(duì)乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實(shí)質(zhì)是，張三通過乙公司控制了甲公司。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會(huì)計(jì)上將乙公司視為購買方（主并方），將甲公司視為被購買方（被并方）。
教材【例24-5】
分析：A公司合并前股份總數(shù)為1 500萬股，向B企業(yè)原股東發(fā)行1 800萬股，取得B企業(yè)100%股權(quán)（共900萬股）。從而， B企業(yè)原股東擁有A公司54.55%（1 800/3 300）的股權(quán)，能夠控制A公司，進(jìn)而控制A公司的全資子公司——B企業(yè)。
A公司為法律上的母公司，實(shí)質(zhì)上的被購買方；B企業(yè)為法律上的子公司，實(shí)質(zhì)上的購買方。會(huì)計(jì)上遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，編制合并報(bào)表時(shí)，將B企業(yè)視為主并方，A公司視為被并方，但形式上仍保留A公司的名義，比如，報(bào)表名稱仍稱為“A公司合并報(bào)表”，股份總數(shù)仍體現(xiàn)A公司股份總數(shù)的3300萬股。
[答疑編號(hào)234240401]
解答：
1.A公司合并的賬務(wù)處理
A公司取得對(duì)B企業(yè)的投資，按照《長期股權(quán)投資》的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。
借：長期股權(quán)投資 36 000（1 800×20）
貸：股本 1 800
資本公積——股本溢價(jià) 34 200
完成賬務(wù)處理之后，A公司的所有者權(quán)益為：
股本＝1 500＋1 800＝3 300；資本公積＝0＋34 200＝34 200；盈余公積＝6 000；未分配利潤＝15 000。
2.A公司編制合并報(bào)表
（1）B企業(yè)取得對(duì)子公司投資
合并使得B企業(yè)原股東持有A公司54.55%的股權(quán)。會(huì)計(jì)上將B企業(yè)視為購買方（主并方），理論上應(yīng)由B企業(yè)支付合并對(duì)價(jià)（以發(fā)行股票方式），且發(fā)行股票后原股東占的持股比例是54.55%，那B企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢？900/54.55%－900＝750（萬股）， B企業(yè)合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企業(yè)對(duì)取得的A公司投資，采用成本法核算，按照支付的合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，因此，取得投資時(shí)的虛擬分錄為：
借：長期股權(quán)投資 30 000
貸：股本 750
資本公積（股本溢價(jià)） 29 250
該虛擬分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中，不是真正的賬務(wù)處理，不記入B企業(yè)的賬簿（更不記入A公司賬簿）。
（2）抵銷A公司對(duì)B企業(yè)的投資
按照反向購買的原則，是B企業(yè)購買了A公司，而不是A公司購買了B企業(yè)，因此，要將A公司購買B企業(yè)的賬務(wù)處理予以反向抵銷。
借：股本 1 800
資本公積（股本溢價(jià) ） 34 200
貸：長期股權(quán)投資 36 000（1 800×20）
抵銷完了之后，A公司的所有者權(quán)益恢復(fù)到了合并前的金額：
股本＝1 500；資本公積＝0；盈余公積＝6 000；未分配利潤＝15 000，所有者權(quán)益合計(jì)為22 500。
?。?）A公司報(bào)表調(diào)整
A公司被視為被并方即會(huì)計(jì)上的子公司，應(yīng)按A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行合并，因此，應(yīng)對(duì)A公司個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值的調(diào)整。A公司只有非流動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等：
借：非流動(dòng)資產(chǎn) 4 500
貸：資本公積 4 500
調(diào)整完之后，A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝22 500＋4 500＝27 000。其中，股本1500，資本公積4 500（4 500＋0），盈余公積6 000，未分配利潤15 000。
B企業(yè)個(gè)別報(bào)表按權(quán)益法調(diào)整
B企業(yè)被視為主并方即會(huì)計(jì)上的母公司，編制合并報(bào)表時(shí)，母公司個(gè)別報(bào)表應(yīng)對(duì)子公司投資采用權(quán)益法核算，即應(yīng)對(duì)子公司投資的入賬價(jià)值按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
比較：B企業(yè)投資成本（30 000）與應(yīng)享有被投資方即A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（27 000）的大?。?0 000－27 000×100%＝3 000（商譽(yù)）
注：享有A公司凈資產(chǎn)的份額為100%。
投資成本大于權(quán)益份額，因此，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。按商譽(yù)3000萬元體現(xiàn)在合并報(bào)表中。
?。?）抵銷投資與權(quán)益
應(yīng)抵銷A公司（會(huì)計(jì)上的子公司）的所有者權(quán)益，以及B企業(yè)（會(huì)計(jì)上的母公司）的長期股權(quán)投資（虛擬）：
借：實(shí)收資本 1 500
資本公積 4 500
盈余公積 6 000
未分配利潤 15 000
商譽(yù) 3 000（差額）
貸：長期股權(quán)投資 30 000
分錄倒擠計(jì)算的商譽(yù)金額必然等于取得投資時(shí)計(jì)算的商譽(yù)3 000。
合并工作底稿
A公司
表24-4 賬務(wù)處理 A公司
調(diào)整后 B企業(yè)
表24-4 調(diào)整抵銷分錄 合并金額
表24-5 A公司
表24-4
借方 貸方 借方 貸方
流動(dòng)資產(chǎn) 3000 3000 4500 7500 3000
非流動(dòng)資產(chǎn) 21000 36000 57000 60000 （1）30000
＋（3）4500 （2）36000
＋（4）30000 85500 21000
商譽(yù) （4）3000 3000
流動(dòng)負(fù)債 1200 1200 1500 2700 1200
非流動(dòng)負(fù)債 300 300 3000 3300 300
股本 1500 1800 3300 900 （2）1800
＋（4）1500 （1）750 1650 1500
資本公積 34200 34200 （2）34200
＋（4）4500 （1）29250
＋（3）4500 29250
盈余公積 6000 6000 17100 （4）6000 17100 6000
未分配利潤 15000 15000 42000 （4）15000 42000 15000
合并報(bào)表分析
合并報(bào)表名義上的主體是法律上母公司即A公司，合并報(bào)表中的股份總數(shù)仍體現(xiàn)A公司股份總數(shù)的3 300萬股。但實(shí)質(zhì)上，合并報(bào)表是B企業(yè)的延續(xù)，合并報(bào)表反映的是B企業(yè)的信息，比如，合并報(bào)表中的股本1 650（900＋750）、盈余公積29 250（30 000－750）、盈余公積17 100、未分配利潤42 000，都是B企業(yè)的金額（盈余公積和未分配利潤是合并前B企業(yè)的留存收益）。合并報(bào)表中的期初數(shù)，也應(yīng)該是B企業(yè)的期初數(shù)。B企業(yè)按賬面價(jià)值計(jì)入合并報(bào)表，而A公司按公允價(jià)值計(jì)入合并報(bào)表。
3.每股收益
計(jì)算每股收益時(shí)，當(dāng)年的普通股股數(shù)這樣確定：
?。?）2007年1月1日～9月30日的股數(shù)：應(yīng)是假定A公司支付合并對(duì)價(jià)發(fā)行的股票數(shù)1 800萬股。
?。?）2007年9月30日～12月31日的股數(shù)：A公司實(shí)際發(fā)行在外的股數(shù)3 300（1 500＋1 800）萬股。
2007年基本每股收益＝07年凈利潤3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59
提供比較報(bào)表時(shí)，計(jì)算上年每股收益的股數(shù)應(yīng)是1 800萬股。2006年基本每股收益＝2006年凈利潤1 800/1 800＝1
注：每股收益在第26章講解。
4.少數(shù)股東權(quán)益
例24-5中，如果A公司只購買B企業(yè)90%的股權(quán)即810（9 00×90%）萬股，那按2股換1股的比例， A公司只需發(fā)行股票1 620 （810×2）萬股。B企業(yè)90%股東持有A公司股權(quán)比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）＝51.92%，假設(shè)由B企業(yè)90%股東支付合并對(duì)價(jià)（以發(fā)行股票方式），且發(fā)行股票后原90%股東占的持股比例是51.92%，那B企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢？810/51.92%－810＝750（萬股），B企業(yè)合并成本＝750×40＝30 000。
B企業(yè)10%的股東，享有B企業(yè)合并前的凈資產(chǎn)6 000 （60 000×10%）萬，作為少數(shù)股東權(quán)益在合并報(bào)表中列示。
會(huì)計(jì)處理
購買B企業(yè)90%股份的會(huì)計(jì)處理。
賬務(wù)處理：A公司取得對(duì)B企業(yè)投資的分錄金額要做相應(yīng)調(diào)整（因?yàn)榘l(fā)行股票的數(shù)量變?yōu)? 620萬股）；
編制合并報(bào)表：（1） B企業(yè)取得對(duì)子公司投資的分錄沒有變化，（2）抵銷A公司對(duì)B企業(yè)的投資金額要做相應(yīng)調(diào)整，（3）A公司公允價(jià)值調(diào)整的分錄沒有變化，（4）抵銷投資與權(quán)益的分錄沒有變化，除了這4筆分錄之外，還應(yīng)編制少數(shù)股東權(quán)益的抵銷分錄：沖減B企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。
少數(shù)股東權(quán)益的抵銷分錄
少數(shù)股東權(quán)益的抵銷分錄：
借：股本 90（B企業(yè)合并前900×10%）
資本公積 0（B企業(yè)合并前0×10%）
盈余公積 1 710（B企業(yè)合并前17 100×10%）
未分配利潤 4 200（B企業(yè)合并前42 000×10%）
貸：少數(shù)股東權(quán)益 6 000
另外要注意，A公司原股東享有合并后主體的權(quán)益，并不作為少數(shù)股東權(quán)益。
非同一控制下的企業(yè)合并以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行，當(dāng)發(fā)行權(quán)益性證券的一方成為被購買方就是反向購買。
1.企業(yè)合并成本
反向購買中，法律上子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
反向購買法律上的母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，遵從的原則是：
（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。
（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。
（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。
（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。
（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。
3.每股收益的計(jì)算
發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：
（1）自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量；
（2）自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。
購買方 法律上子公司
被購買方 法律上母公司
計(jì)算合并成本——法律上子公司 如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向被購買方股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。
合并商譽(yù) =法律上子公司合并成本與法律上母公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差
編制合并報(bào)表——法律上母公司
合并可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 =法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值+法律上母公司在購買日資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值
合并權(quán)益工具 =法律上子公司合并前權(quán)益工具金額+合并成本
合并留存收益 =合并前法律上子公司的留存收益
報(bào)表附注 披露法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類
少數(shù)股權(quán) 法律上子公司的原股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的部分
合并報(bào)表的比較信息 為法律上子公司的比較信息
合并當(dāng)期每股收益 =合并利潤/（法律上母公司增發(fā)股票數(shù)量×購買前月數(shù)+法律上母公司全部股票數(shù)量×購買后月數(shù)）
比較每股收益 法律上子公司凈利潤/法律上母公司增發(fā)股票數(shù)量
【例題9•計(jì)算分析題】A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。合并后A上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策控制權(quán)由Ｂ企業(yè)原股東控制，假定不考慮所得稅影響，A公司及B企業(yè)合并前簡化資產(chǎn)負(fù)債如下表所示。
A公司及B企業(yè)20×7年9月30日合并前資產(chǎn)負(fù)債表 （單位：萬元）
項(xiàng)目 A公司 B企業(yè)
流動(dòng)資產(chǎn) 3 000 4 500
非流動(dòng)資產(chǎn) 21 000 60 000
資產(chǎn)總額 24 000 64 500
流動(dòng)負(fù)債 1 200 1 500
非流動(dòng)負(fù)債 300 3 000
負(fù)債總額 1 500 4 500
所有者權(quán)益：
股本 1 500 900
資本公積
盈余公積 6 000 17 100
未分配利潤 15 000 42 000
所有者權(quán)益總額 22 500 60 000
其他資料：
（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)；
（2）20×7年9月30日A公司普通股的公允價(jià)值為20元/股，B企業(yè)為40元/股；
（3）20×7年9月30日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
（4）假定B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤為3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。
【答案】
（1）A公司、B企業(yè)的地位：法律上的母公司A是被購買方；法律上的子公司B是購買方。
（2）A公司要取得Ｂ企業(yè)原股東持有的B企業(yè)100%股權(quán)需要發(fā)行自身普通股數(shù)量為900×2=1 800（萬股）。
（3）合并后Ｂ企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例=1 800/（1 500+1 800）=54.55%。
（4）B企業(yè)的合并成本
①計(jì)算：假定B企業(yè)在合并后主體享有同樣股權(quán)比例而發(fā)行本企業(yè)普通股，需要發(fā)行的普通股股數(shù)=900/54.55%-900=750（萬股）（計(jì)算結(jié)果保留整數(shù)）；
②合并成本=40×750=30 000（萬元）。
本題也可以理解為因?yàn)?股換1股，所以B企業(yè)的合并成本=40×1 500/2=40×750=30 000（萬元）。
（5）B企業(yè)合并商譽(yù)=30 000-（22 500+4 500）=3 000（萬元）。
（6）按照合并報(bào)表原則計(jì)算A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目：
①合并資產(chǎn)=法律上子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值+法律上母公司可辨認(rèn)資產(chǎn)購買日的公允價(jià)值+商譽(yù)=64 500+（24 000+4 500）+3 000=96 000（萬元）。
②合并負(fù)債=法律上子公司負(fù)債賬面價(jià)值+法律上母公司可辨認(rèn)負(fù)債購買日的公允價(jià)值=4 500+1 500=6 000（萬元）。
③合并權(quán)益工具=法律上子公司合并前權(quán)益工具金額+合并成本=900+30 000=30 900（萬元），分為股本和資本公積。
股本=900+750=1 650（萬元）（同時(shí)披露數(shù)量為3300萬股，實(shí)際每股面值不再為1元）
資本公積=0+30 000-750=29 250（萬元）。
④合并盈余公積=法律上子公司在合并前的盈余公積=17 100（萬元）。
⑤合并未分配利潤=法律上子公司在合并前的未分配利潤=42 000（萬元）。
A公司20×7年9月30日合并資產(chǎn)負(fù)債表 （單位：萬元）
項(xiàng)目 金額
流動(dòng)資產(chǎn) =3 000+4 500=7 500
非流動(dòng)資產(chǎn) =21 000+60 000+4 500=85 500
商譽(yù) =3 000
資產(chǎn)總額 =96 000
流動(dòng)負(fù)債 =1 200+1 500=2 700
非流動(dòng)負(fù)債 =300+3 000=3 300
負(fù)債總額 6 000
所有者權(quán)益：
股本 =3 300/2=1 650
資本公積 =30 900-1 650=29 250
盈余公積 =17 100
未分配利潤 =42 000
所有者權(quán)益總額 =90 000
合并時(shí)抵銷分錄提示：
借：非流動(dòng)資產(chǎn) 4 500
股本 1 500
盈余公積 6 000
未分配利潤 15 000
商譽(yù) 3 000
貸：長期股權(quán)投資 30 000
（7）每股收益
A公司20×7年基本每股收益=3 450/（1 800×9/12+3 300×3/12）=3 450/2 175=1.59（元/股）。
（8）如果交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。
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