轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額個稅處理（一）
合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓所得稅如何處理？在個人所得稅法實(shí)施條例（下稱“個稅條例”）公布前，對于個人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額所得稅處理，并沒有稅法文件予以正面明確。
網(wǎng)上隨便搜搜，各種解讀文章很多，不泛奇葩見解。持不征稅論的磚家認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)份額不同于股權(quán)，它不是財(cái)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額用不著征稅。持征稅論的專家認(rèn)為，財(cái)產(chǎn)份額類似于股權(quán)，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額就是轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，應(yīng)該屬于所得稅征收范圍。
至于如何征，征稅論專家進(jìn)一步想當(dāng)然地以為財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓和一般財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓一樣，財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓所得就是財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓收入減去財(cái)產(chǎn)份額取得時的計(jì)稅基礎(chǔ)的余額。例如，自然人甲和乙各出50元，對等投資設(shè)立合伙企業(yè)P，一年后，乙將其持有的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給丙，轉(zhuǎn)讓價格150元，依上述專家觀點(diǎn)，乙財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓所得是100元（150-50=100）。
上述專家的觀點(diǎn)得到了個人所得稅法實(shí)施條例的認(rèn)可。個稅條例將財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓列入財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。讓我們看一下個稅條例第六條是如何表述的。
第六條個人所得稅法第二條所稱各項(xiàng)個人所得的范圍：
…
（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。
…
財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅所得額計(jì)算規(guī)定在個稅法第六條第一款第五項(xiàng)中，下面是該條款的原文表述：
第六條 應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：
…
（五）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
…
個稅條例公布后，看到這些專家們的意見真的被采納了，瞬間五味雜陳。作為一個草要寫手，這個規(guī)則對與錯非我所能左右，是與非亦非我有資格指指點(diǎn)點(diǎn)的。
面對不合理稅法規(guī)則，作為一介草民，無能為力，個人所能做的，只能是告訴大家它在哪里，它為什么是不合理的，提示納稅人實(shí)操如何繞開規(guī)則陷阱，如何將規(guī)則中對納稅人有利的一面利用足，僅此而己。
在深入分析財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓這個新規(guī)則之前，讓我們回顧一下我國合伙企業(yè)所得稅基本規(guī)定，以便更好地理解和利用這個規(guī)則。
合伙企業(yè)所得稅征稅思路，按照我國自己的表述是“先分后稅”，這個說法并不是世界通行的說法，在所得稅理論中，合伙企業(yè)所得稅處理的通行稱呼是穿透處理。詳細(xì)了解穿透處理，請參見拙文《漫談合伙企業(yè)所得稅：穿透》。
依我國現(xiàn)行規(guī)定，個人投資設(shè)立合伙企業(yè)，合伙企業(yè)劃分給個人合伙人的是應(yīng)納稅所得額，但不包括合伙企業(yè)取得的利息、股息和紅利。合伙企業(yè)若發(fā)生所得稅法意義上的虧損（下稱應(yīng)稅虧損），稅法禁止個人合伙人利用這些虧損去抵減該個人源自其他合伙企業(yè)的所得，禁止企業(yè)合伙人利用這些虧損扣除企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
在我國現(xiàn)行規(guī)定下，財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓納稅人就需要謹(jǐn)慎對待了。有些情形下轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額，納稅人會吃虧;有些情形下，納稅人會占便宜。實(shí)務(wù)中發(fā)生轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額時，值得關(guān)注的情形大致有以下五種：
情形一：合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額劃分后，但沒有進(jìn)行分配情形下轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額。
例1：自然人甲和乙各出資50元設(shè)立合伙企業(yè)P，第一年P(guān)取得利潤與應(yīng)納稅所得額相同，均為100，P當(dāng)年沒向合伙人作實(shí)際分配。第二年初，甲將財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給丙，價格100，甲應(yīng)納個稅多少？
依個稅法及條例，甲財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓所得等于50(100-50=50)。但這種算法甲是不能接受的，因?yàn)榈谝荒甑?，甲自P劃回的50元應(yīng)納稅所得額已經(jīng)并入甲當(dāng)年的個人經(jīng)營所得中了，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額再就這50元征稅，顯然是就同一項(xiàng)所得重復(fù)征稅，這個稅收結(jié)果很荒謬。
所得僅承受一次課稅，這是所得稅制度設(shè)計(jì)時一條不可逾越的原則。為了解決重復(fù)征稅問題，有國家解決辦法是對合伙人持有合伙權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行動態(tài)調(diào)整。
如在前例中，第一年底，甲自P劃得所得50，調(diào)增甲持有P資本權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)50，調(diào)增后甲持P資本權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)100(50+50=100)，甲轉(zhuǎn)讓給丙取得的所得為0(100-100=0)。
我國稅法目前沒有針對合伙人持有財(cái)產(chǎn)份額計(jì)稅基礎(chǔ)動態(tài)調(diào)整的制度，納稅人實(shí)務(wù)中要轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額，為了避免掉入前面的稅收陷阱，建議先分配后轉(zhuǎn)讓。當(dāng)然，有些情形下前面建議的方法可能無法操作，如合伙企業(yè)沒有用于分配的現(xiàn)金，對于這些特殊情況，納稅人只好另尋其他解決辦法了。
情形二：合伙企業(yè)取得的所得中存在免稅所，在這種情形下發(fā)生財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓行為。
例2：自然人甲和乙各出資50元設(shè)立合伙企業(yè)P，第一年P(guān)取得利潤10，應(yīng)納稅所得額0，兩者差額在于P取得的所得是免稅的。P當(dāng)年沒向合伙人作實(shí)際分配。第二年初，甲將其持有的財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給丙，轉(zhuǎn)讓價格是55元。
如前述，在我國現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅規(guī)定下，合伙企業(yè)向合伙人劃分的是應(yīng)納稅所得額，不是利潤。例2中甲轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額取得的所得是5（55-50=5），甲是否重復(fù)納稅了呢？
例1情形下財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓所得稅重復(fù)征稅問題，大家可能比較好理解，對于例2情形下是否存在重復(fù)征稅問題，大家可能一眼看不出來。
支撐合伙企業(yè)所得稅制度的原則有兩個：一是實(shí)體觀，另一個是集合體觀，或聚合體觀。在合伙企業(yè)所得稅法中，有的規(guī)則是采實(shí)體觀制訂的，有的規(guī)則是采集合體觀制訂的，有的規(guī)則則是既采實(shí)體觀，又采集合體觀。
合伙企業(yè)劃分規(guī)則采集合體觀。在集合體觀下，合伙企業(yè)不是一個獨(dú)立于合伙人的單獨(dú)存在，對于合伙企業(yè)名下的財(cái)產(chǎn)，合伙人具有直接的、非區(qū)分所有權(quán)，對于合伙企業(yè)取得的所得，合伙人按約定比例直接享有。
基于這一觀念，對于合伙企業(yè)取得的所得，若稅法在合伙企業(yè)層面予以免除，這部分所得劃分給合伙人，稅法在合伙人層面也應(yīng)該予以免除；對于合伙企業(yè)發(fā)生的扣除或損失，若稅法在合伙企業(yè)層面不允許扣除，在合伙人層面也不應(yīng)該允許扣除。
例2中，對于合伙企業(yè)取得的免稅所得10元，甲劃分一半，劃分回5元，這5元不應(yīng)該對甲征稅，如果對甲劃回的5元予以征稅，那等于甲沒有享受到免稅待遇。
有的國家稅法規(guī)定，合伙人從合伙企業(yè)劃回免稅所得時，合伙人持有合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)要作相應(yīng)的調(diào)增處理。依這一規(guī)定，例2要是發(fā)生在該國，第一年底，甲持有P財(cái)產(chǎn)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)是55元（50+5=55），甲將其持有的財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給丙時，甲實(shí)現(xiàn)的所得是0元（55-55=0）。
問題討論到這里，我們可以反思一下合伙企業(yè)先分的是什么？是合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，還是合伙企業(yè)利潤？一句先分后稅是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能道出合伙企業(yè)征稅思路的。
合伙企業(yè)所得稅規(guī)則是所有稅收規(guī)則中最為復(fù)雜的，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額需要考慮的稅收事項(xiàng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所能比的，實(shí)操務(wù)必謹(jǐn)慎，稍有不當(dāng)便可能導(dǎo)致重復(fù)征稅，掉入自己挖好的稅收陷阱中。
下面三種情形下轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額個稅該如何處理？
情形三：合伙企業(yè)存在不允許扣除項(xiàng)目情形下，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額的稅務(wù)處理。
情形四：合伙企業(yè)存在未彌補(bǔ)虧損情形下，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額稅務(wù)處理。
情形五：合伙企業(yè)存在債務(wù)情形下，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)份額稅務(wù)處理。
欲知詳情，請留意財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓個稅處理（二）。
