稅務律師談特殊重組稅務處理
享受稅收優(yōu)惠政策的特殊重組需同時滿足以下條件：
?。ㄒ唬┚哂泻侠淼纳虡I(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
?。ǘ┍皇召?、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例。
（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例。
?。ㄎ澹┢髽I(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。
對于條件（三）和條件（四）中比例59號文第六條給予了明確，北京稅務律師解讀如下：
1、債務重組的特殊性稅務處理
（1）企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
該規(guī)定基本延續(xù)了2003年國家稅務總局第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》（以下簡稱第6號令）中的相關規(guī)定，但比第6號令中規(guī)定更詳細，即債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額50%以上。企業(yè)應該注意的是，債務重組確認的應納稅所得額包括兩部分：相關資產(chǎn)所得和債務重組所得。企業(yè)應首先測算企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額是否占當年應納稅所得額50%以上，如果已達到該比例，可分五年平均攤入各年度應納稅所得額中。
?。?）企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。
對債轉股業(yè)務，59號文明確了暫不確認債務清償所得或損失，這意味著只要債轉股企業(yè)未將股份轉讓，可享受暫免稅的優(yōu)惠政策。該政策的出臺將大大降低債轉股稅收負擔，為更多企業(yè)債轉股交易打開方便之門。
2、股權收購/資產(chǎn)收購
?。?）股權收購和資產(chǎn)收購享受特殊性稅收處理的比例要求為：
?、偈召徠髽I(yè)/受讓企業(yè)購買的股權/資產(chǎn)不低于被收購企業(yè)/轉讓企業(yè)全部股權/全部資產(chǎn)的75%；
?、谑召徠髽I(yè)/受讓企業(yè)在該股權/資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
同時滿足上述條件的，將不再確認各方轉讓所得。
?。?）根據(jù)59號文第六條（六）中規(guī)定，非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）
案例：甲公司于2008年6月1日將賬面價值600萬元的經(jīng)營性資產(chǎn)（明細見下表）轉讓給乙公司，乙公司支付了對價1175萬元（支付明細見下表）。
甲公司（轉讓企業(yè)）轉讓時點資產(chǎn)負債表（局部簡表）（見附表）
乙公司（受讓企業(yè)）支付對價構成情況（見附表）
甲公司稅務處理
?。?）判斷是否適用特殊性稅務處理
?、僖夜臼召彽馁Y產(chǎn)比例不低于甲公司全部資產(chǎn)的75%
1080÷1175=91.9%＞75%
②乙公司支付的股權支付額不低于交易總額的85%
1000÷1080=92.6%＞85%
假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購重組適用特殊性稅務處理，即免稅重組。
（2）計算非股權支付額應納稅所得額
?。?000+80－600－120）×80÷1080=26.67（萬元）
計算非股權支付額應納所得稅：26.67×25%=6.67（萬元）
3、企業(yè)合并
適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并包括：
?。?）企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
該規(guī)定同國家稅務總局2000年發(fā)布的《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》相比，將免稅優(yōu)惠的條件由“非股權支付額占所支付的股權票面價值（或支付的股本的賬面價值）比例不高于20%”修改為“股權支付額不低于其交易支付總額的85%”。
?。?）同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經(jīng)控制的資產(chǎn)、負債空間位置的轉移，原則上不應影響所涉及資產(chǎn)、負債的計價基礎變化。因此，該條規(guī)定同一控制下且無需支付對價的企業(yè)合并可適用特殊性稅務處理。
滿足上述條件之一的企業(yè)合并重組可享受以下政策：
①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
?、诒缓喜⑵髽I(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
?、劭捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。
?、鼙缓喜⑵髽I(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
⑤非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
案例：A公司于2008年1月1日將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給B公司，合并后A公司解散。為進行該項企業(yè)合并，B公司向A公司股東發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定2008年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為7%。A公司2007年虧損100萬元，可由A公司彌補B公司虧損的限額為：100×7%=7萬元。
4、企業(yè)分立
適用特殊性稅務處理的企業(yè)分立的條件為：
?。?）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動
?。?）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%
同時滿足上述條件的企業(yè)，可按以下規(guī)定進行稅務處理：
?。?）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定；
?。?）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼；
?。?）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補；
?。?）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
?。?）非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
上述對免稅分立重組的稅務處理規(guī)定同《關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》以下簡稱119號文）大致相同，區(qū)別在于根據(jù)119號，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎結轉確定，而59號文則規(guī)定，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。
案例：A公司系由甲、乙兩個投資者共同投資設立的一家有限責任公司，每位股東均出資500萬元，A公司注冊資本1 000萬元?，F(xiàn)擬將A公司的一個分部設立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為3 800萬元、2 500萬元和1 300萬元，計稅基礎分別為3600萬元、2300萬元和1300萬元，公允價值分別為4 500萬元、2 500萬元和2 000萬元；分立后B公司資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的賬面價值分別為1 600萬元、900萬元和700萬元，公允價值分別為1 800萬元、900萬元和900萬元。A公司和B公司均不改變原來的實質經(jīng)營活動
（1）判斷是否屬于免稅重組
因分立時未發(fā)生非股權支付額，且滿足其他條件，應認定為免稅重組。
?。?）A公司稅務處理
被分立企業(yè)A公司不計算分立資產(chǎn)的轉讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價值雖然高于賬面價值，但不需要交納所得稅。
?。?）A公司在分立時如果有未超過法定補虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進行分配，由B公司在分立后的剩余補虧年限內彌補。
?。?）如果沒有新的投資者加入，B公司建賬時可按原資產(chǎn)和負債的計稅基礎確定計稅基礎。
?。?）假定B公司的注冊資本為700萬元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權份額為350萬元。由于在免稅業(yè)務中對A公司的兩位股東未計算股權轉讓所得或損失，為防止有關各方利用分立業(yè)務進行避稅，59號文對被分立公司股東的股權投資計稅基礎的變化作了限制規(guī)定。簡單來說，原股東分立后各相關企業(yè)的股權投資計稅基礎應與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權的計稅基礎可從下列兩種方法中選擇：
?、偌住⒁覂晌还蓶|在B公司股權投資的計稅基礎為零，在A公司股權投資的計稅基礎仍為各500萬元。
?、谡{整計算，首先計算在B公司股權投資的計稅基礎總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=1 000×900/2 000=450（萬元）；然后計算A公司股權投資的計稅基礎總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本－B公司股權投資的計稅成本=1 000－450=550（萬元）。
需要說明的是：A公司被分立后，應相應轉銷分立出去的資產(chǎn)、負債和所有者權益賬面價值，但在轉銷所有者權益時，如果轉銷了“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應經(jīng)過稅務機關核準，因為轉銷的未分配利潤和盈余公積具有應稅屬性，其中視為對股東所作的分配額，股東應按規(guī)定計繳所得稅。
特殊重組的會計和稅務處理案例講解
新企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三《特別納稅調整項目明細表》第8行“特殊重組”項，填報非同一控制下的企業(yè)合并、免稅改組產(chǎn)生的企業(yè)財務會計處理與稅收規(guī)定不一致應進行納稅調整的金額。
企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動之外，引起企業(yè)法律或經(jīng)濟結構改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、資本結構調整、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。企業(yè)重組與企業(yè)普通資產(chǎn)交易的區(qū)別在于：普通資產(chǎn)交易限于企業(yè)一部分資產(chǎn)或商品的轉讓、處置，不涉及股東層次的股權交易，而企業(yè)重組是針對股權交易或者由于整體資產(chǎn)、負債的交易，進而引起企業(yè)資本經(jīng)濟結構或法律形式的變更。
為避免所得稅對企業(yè)重組的負面影響，保證稅收的中立性，有關企業(yè)重組的所得稅政策區(qū)分了普通重組與特殊重組。同時符合下列條件的企業(yè)重組，認定為特殊重組：
1.具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目標；
2.被收購、合并或分立部分資產(chǎn)或股權符合規(guī)定比例，企業(yè)法律或經(jīng)濟結構發(fā)生實質性或重改變；
3.法律形式被改變、資本結構被調整、被收購、被合并或分立企業(yè)在重組后連續(xù)12個月內，不改變原實質經(jīng)營活動；
4.重組交易對價中涉及的主要是股權支付額，非股權支付額不超過規(guī)定比例，同時取得股權的當事方不得在隨后的12個月內轉讓該股權；
5.重組交易當事方涉及境外（包括港澳臺地區(qū)）納稅人的，除符合前述條件外，還應該確保被重組企業(yè)資產(chǎn)及企業(yè)股權所隱含增值稅收管轄權仍保留在中國境內，并適用不低于重組前稅率。
符合上述條件的特殊重組，當事各方應按以下特殊的稅收規(guī)定進行所得稅處理：
1.除與重組交易的非股權補價或貨幣性補價相對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失應在交易當期確認外，交易各方可暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失。
2.非股權補價或貨幣性補價對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權補價或貨幣性補價÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值）。
例：以整體資產(chǎn)轉讓為例，A企業(yè)將全部資產(chǎn)轉讓給B公司，B公司向A企業(yè)支來源:www.100ksw.com付B企業(yè)股權，以及非股權支付額，完成A企業(yè)整體資產(chǎn)轉讓。A全部資產(chǎn)賬面價值8000萬元，A公允價值15000萬元，B向A支付6250萬股本企業(yè)股票（面值1元），賬面價值6250萬元，公允價值14000萬元。另外支付非股權支付額1000萬元（銀行存款200萬元，C債券400萬元，公允價值800萬元）。A將本企業(yè)全部資產(chǎn)轉讓給B。
本例中，非股權支付額1000÷股權票面價值6250＝16%，符合免稅改組條件。
A企業(yè)轉讓整體資產(chǎn)所得＝15000－8000＝7000（萬元）。由于雙方屬于免稅改組，同時，A企業(yè)取得了非股權支付額，應按非股權支付額占改組交易額的比例，確認當期應納稅所得額。
A企業(yè)當期應納稅所得＝7000×（1000÷15000）＝466.67（萬元）。
A企業(yè)換出整體資產(chǎn)和負債后，取得B企業(yè)的股權和部分非股權支付額。由于A企業(yè)采取免稅改組，需將所持有B企業(yè)股權及部分非股權支付額進行成本替換（剔除現(xiàn)金對價200萬元）。
A賬面價值＝8000+466.67＝8466.67（萬元）。
A企業(yè)換出整體資產(chǎn)和負債后，取得B企業(yè)的股權和部分非股權支付額。由于A企業(yè)采取免稅改組，需將所持有B企業(yè)股權及部分非股權支付額按公允價值計算（剔除已是公允價值現(xiàn)金200萬元）。
A賬面價值＝8000+466.67＝8466.67（萬元）；換入B企業(yè)股權成本＝8466.67×（14000÷14800）＝8009.01（萬元）；換入B企業(yè)所持C債券成本＝8466.67×（800÷14800）＝457.65（萬元）。
如果A企業(yè)完全按案例計算的數(shù)據(jù)確認應稅所得以及換入資產(chǎn)的賬面價值，則會計與稅法不存在差異。很多企業(yè)重組往往按評估價值入賬，熱衷于確認重組利潤，做資產(chǎn)總額，但不愿繳納所得稅，因此出現(xiàn)會計與稅法差異，一方面對當期利潤有影響，需要納稅調整；另一方面資產(chǎn)賬面價值與計稅成本發(fā)生差異，需要在資產(chǎn)存續(xù)期內逐年調整允許稅前扣除的折舊、攤銷額。
第1列“賬載金額”填報會計核算的賬面金額；第2列“稅收金額”填報稅收規(guī)定的收入金額；第3列“調增金額”填報按照稅收規(guī)定應納稅調整增加的金額；第4列“調減金額”填報按照稅收規(guī)定應納稅調整減少的金額。
特殊重組稅務處理時原有虧損能否彌補
【問題】
某房地產(chǎn)開發(fā)公司以承擔全部債權債務模式吸收兼并一國有企業(yè)，準備長期持有，房地產(chǎn)開發(fā)公司以500萬元股本支付對價，股權支付金額比例為100%。請問，合并后經(jīng)營利潤形成應納稅所得額能否彌補原國有企業(yè)未超期的虧損？
【解答】
企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。一般性重組是在企業(yè)并購交易發(fā)生時，就要確認資產(chǎn)、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業(yè)所得稅的重組。一般性重組沒有特定條件要求。特殊性重組在過去的規(guī)定中稱為免稅重組，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組交易發(fā)生時，對股權支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產(chǎn)、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。
該房開企業(yè)符合財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定的特殊重組的條件，即具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合有關規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權，可以享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。
根據(jù)財稅[2009]59號第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：“（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！?/span>
因此，原國有企業(yè)未超期的虧損可以由該公司彌補，如果國有企業(yè)虧損1000萬元，國債利息5%，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可彌補國有企業(yè)虧損限額為1000×5%=50（萬元）。
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