2009年4月30日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）（以下簡稱59號文），明確了企業(yè)重組所得稅政策。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)形勢下，企業(yè)并購活動異?；钴S，但因此前國家相關(guān)稅收政策尚未明確，很多企業(yè)的重組行動暫被擱置，59號文的出臺明確了國家對重組稅收優(yōu)惠政策，將刺激企業(yè)加快并購重組的步伐，可謂意義深遠(yuǎn)。為了使廣大企業(yè)深入了解該政策，筆者現(xiàn)解讀如下。
一、明確了“企業(yè)重組”的定義
我國以前的稅收文件從未給予“企業(yè)重組”明確定義。對于企業(yè)重組的相關(guān)稅收政策也散見于各稅收文件中。59號文的出臺，不僅明確了“企業(yè)重組”的概念，同時(shí)劃分了企業(yè)重組的六種主要類型。根據(jù)59號文的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵蓋了資本運(yùn)作的所有基本形式。
1、企業(yè)法律形式改變
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。例如北京金陵房地產(chǎn)開發(fā)有限公司更名為北京海運(yùn)房屋開發(fā)有限公司；某公司將住所地由北京市遷移至上海市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，或者原有限責(zé)任公司變更為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均屬此類重組。
2、債務(wù)重組
債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。例如：A公司因向B公司銷售產(chǎn)品而擁有B公司10萬元債權(quán)，合同期已屆滿，B公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達(dá)成書面協(xié)議，同意A公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對B公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。
3、股權(quán)收購
股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價(jià)為50萬元銀行存款以及A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公司收購股權(quán)后實(shí)現(xiàn)了對B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。
4、資產(chǎn)收購
資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。例如：A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等），該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元，A公司支付的對價(jià)為本公司10%股權(quán)、100萬元銀行存款以及承擔(dān)B公司200萬元債務(wù)。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。
5、合并
合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。
合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。吸收合并是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對此類企業(yè)以下簡稱"存續(xù)企業(yè)"），被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司支付A公司股東X公司銀行存款500萬元作為對價(jià)，A公司解散。在該吸收合并中，A公司為被合并企業(yè)，B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新設(shè)合并是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有A公司和B公司均為X公司控股下的子公司，現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給C公司，C公司向X公司支付30%股權(quán)作為對價(jià)。合并完成后，A公司和B公司均解散。在該新設(shè)合并中，A公司和B公司為被合并企業(yè)，C公司為合并企業(yè)。
6、分立
分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。存續(xù)分立是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。例如：A公司將部分資產(chǎn)剝離，轉(zhuǎn)讓給B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司繼續(xù)經(jīng)營。在該分立重組中，A公司為被分立企業(yè)，B公司為分立企業(yè)。新設(shè)分立是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。例如：A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立B公司，同時(shí)為A公司股東換取B公司100%股權(quán)，A公司解散。二、一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理 59號文將資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，其中特殊性稅務(wù)處理實(shí)為重組優(yōu)惠政策。除享受稅收優(yōu)惠政策的特殊性重組外，一般資產(chǎn)重組的稅務(wù)處理為：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)法律形式改變
根據(jù)59號文第四條（一）中規(guī)定，企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理可以分為兩種情況：
1、企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）。
該種情況應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
企業(yè)需要關(guān)注的是，對企業(yè)清算的所得稅處理應(yīng)以財(cái)稅[2009]60號《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》為依據(jù)。59號文中“企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計(jì)稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定”，是指轉(zhuǎn)變后的非法人組織承續(xù)清算企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。例如：A公司擁有資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元，公允價(jià)值600萬元。A公司于2009年5月1日變更為B合伙企業(yè)。A公司應(yīng)將2009年1月1日至5月1日作為清算期計(jì)算清算所得。該清算所得為A公司全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額。假定A公司清算所得為100萬元，其應(yīng)交清算所得稅25萬元。計(jì)算清算所得稅后，再計(jì)算A公司股東的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。股息所得為股東分得的剩余資產(chǎn)中相當(dāng)于A公司累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分。投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失）是股東分得的剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于投資成本的部分。在對A公司進(jìn)行依法清算、分配后，B合伙企業(yè)的資產(chǎn)和股東投資應(yīng)以公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變
該情形指注冊名稱改變、地址變更等。根據(jù)根據(jù)59號文第四條（一）中規(guī)定，可直接變更稅務(wù)登記，但另有規(guī)定的除外。有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。
（二）企業(yè)債務(wù)重組
對于企業(yè)債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理，可分為以下兩種情況：
1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)
2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的
根據(jù)59號文第四條（二）中規(guī)定，上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理同《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中處理相一致，即分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)）或分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)（債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)），確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。
現(xiàn)舉例如下：
甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×8年5月1日到期的貨款。20×8年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為200 000元，實(shí)際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。
?。?）甲公司的稅務(wù)處理：
?、儆?jì)算債務(wù)重組利得：
應(yīng)付賬款的賬面余額（同計(jì)稅基礎(chǔ)一致）350 000
減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值200 000
增值稅銷項(xiàng)稅額（200 000×17%）34 000
債務(wù)重組利得116 000
該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一第23行。
?、趹?yīng)作會計(jì)分錄：
借：應(yīng)付賬款350 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）34 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得116 000
借：主營業(yè)務(wù)成本120 000
貸：庫存商品120 000
?、垡蛟撝亟M事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：200000—120000+116000=196000
應(yīng)納所得稅：196000×25%=49000
?。?）乙公司的賬務(wù)處理：
?、儆?jì)算債務(wù)重組損失：
應(yīng)收賬款賬面余額350 000
減：受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值200 000
增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額34 000
債務(wù)重組損失116 000
該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表二第20行。
?、趹?yīng)作會計(jì)分錄：
借：庫存商品200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）34 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失116 000
貸：應(yīng)收賬款350 000（三）股權(quán)收購和資產(chǎn)收購重組
根據(jù)59號文第四條（三）中規(guī)定，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理：
1、被收購方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2、收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
3、被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。
現(xiàn)舉例說明如下：
2008年3月，A公司以500萬元的銀行購買取得B公司經(jīng)營性資產(chǎn)，B公司資產(chǎn)總額為2000萬元，A公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)450萬元，公允價(jià)值500萬元。
（1）A公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理
A公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價(jià)值500萬元為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
?。?）B公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理
B公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500—450=50萬元 。
（四）企業(yè)合并
企業(yè)合并，根據(jù)59號文第四條（四）中規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：
1、合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2、被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
3、被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
現(xiàn)舉例說明如下：
2008年6月30日，P公司向S公司的股東支付銀行存款1000萬元對S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)。假定S公司在2008年6月30日資產(chǎn)賬面價(jià)值2500萬元，公允價(jià)值3000萬元，負(fù)債賬面價(jià)值1500萬元，公允價(jià)值2000萬元，則P公司應(yīng)按資產(chǎn)公允價(jià)值3000萬元和負(fù)債公允價(jià)值2000萬元確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。S公司被吸收合并后，應(yīng)進(jìn)行清算，并依據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》及財(cái)稅[2009]60號文中相關(guān)規(guī)定計(jì)算S公司及其股東應(yīng)交納所得稅。
?。ㄎ澹┢髽I(yè)分立
企業(yè)分立，根據(jù)59號文的規(guī)定，可以分為兩種情況：
1、存續(xù)分立
存續(xù)分立時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。
2、新設(shè)分立
新設(shè)分立時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
同時(shí)無論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
尤其需要提醒企業(yè)注意的是，在一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
