北京國家會計學院教師管理委員會主任馬永義
《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（第1期）》（2007）和《企業(yè)會計準則解釋第2號》（2008））分別對從少數(shù)股東處進一步購買股權的會計處理作出了規(guī)定，2014版《企業(yè)會計準則第33號-合并財務報表》（下稱“33號準則”）第四十七條也對此做出了具體規(guī)定，我國相關會計標準對該問題的重視程度可見一斑。而伴隨“33號準則”第四十七條的“落地”，我國對母公司增持會計處理的技術規(guī)范已趨于相對穩(wěn)定。
從少數(shù)股東處進一步購買股權時相關前置條件解析
縱觀我國企業(yè)會計準則體系的相關規(guī)定，從少數(shù)股東處進一步購買股權時，通常已經(jīng)具備如下前置條件，概括為“三個已經(jīng)”：第一，已經(jīng)是多數(shù)股權的持有者了；第二，已經(jīng)用過企業(yè)合并準則了；第三，已經(jīng)在正常編制合并財務報表了。
在上述“三個已經(jīng)”的基礎上，進一步從少數(shù)股東處購買股權時，其會計處理規(guī)則自然就要圍繞個別報表層面和合并報表層面而分別展開。
關于母公司個別報表層面會計處理規(guī)則解析
《企業(yè)會計準則解釋第2號》（下稱“2號解釋”）規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股權形成的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本?！?/span>
首先需要明確指出的是，上述規(guī)定是基于2006版《企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資》（下稱《2號準則》）作出的，其中的“第四條”則意味著，母公司購買子公司少數(shù)股權應按照“其他方式”取得長期股權投資（即除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外的）的相關規(guī)定來確認其初始投資成本。該項規(guī)定邏輯依據(jù)如下：企業(yè)合并對被合并的子公司而言發(fā)生了控制權的轉(zhuǎn)移、是一種質(zhì)變，母公司合并子公司的當期，應按照2006版《2號準則》的第三條來確定其初始成本。而當母公司購買子公司少數(shù)股權時，子公司的控制權并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移、也沒有發(fā)生質(zhì)變，因此就只能按照“其他方式”取得長期股權投資的相關規(guī)定來確定其初始投資成本。這就意味著：對某一個被投資單位而言，企業(yè)合并準則通常只能應用一次；對某一個被投資單位而言，按照2006版《2號準則》第三條來對長期股權投資進行初始計量通常也只能應用一次。
由于2004年度我國對《2號準則》進行了修訂，經(jīng)過比較2006版和2014版的《2號準則》，結(jié)合“2號解釋”的上述規(guī)定我們就不難判定：自2004年7月1日起，在實務應用過程中，母公司購買子公司少數(shù)股權應按照2014版《2號準則》的第六條的規(guī)定確定其投資成本。
鑒此，如果經(jīng)過職業(yè)判斷后，確認對所發(fā)生的股權投資行為應采用2014版《2號準則》來加以確認和計量，首先在初始計量環(huán)節(jié)要明確“究竟是應按照第五條，還是應按照第六條來確認其投資成本”，即必須明確是按照“企業(yè)合并方式”還是按照“其他方式”來確認長期股權投資的初始投資成本。
關于合并報表層面會計處理規(guī)則解析
2014版“33號準則”第四十七條規(guī)定：“母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?/span>
“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”是理解上述規(guī)定的關鍵所在，而要真正理解“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”的確切含義又必須準確理解和把握正常情況下合并資產(chǎn)負債表工作底稿的編制原理。
結(jié)合2014版“33號準則”的相關規(guī)定，筆者對“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”的內(nèi)涵做如下梳理與解讀：依據(jù)2014版“33號準則”的相關規(guī)定，在合并資產(chǎn)負債表工作底稿的編制過程中，通常需要對非同一控制子公司個別資產(chǎn)負債表在“調(diào)整分錄”欄目下做出相應的調(diào)整。調(diào)整的通行做法是：第一步，以購買日非同一控制子公司各項可辨認資產(chǎn)和負債項目公允價值的數(shù)額為依托，分別推斷各項資產(chǎn)和負債項目依據(jù)購買日各自公允價值的口徑持續(xù)到本報告期末的金額應該是多少；第二步，結(jié)合所推算出的各資產(chǎn)和負債項目的金額與各該項資產(chǎn)和負債項目在該子公司個別資產(chǎn)負債表上的金額，來確定該子公司個別資產(chǎn)負債表各項資產(chǎn)和負債項目應予調(diào)整的金額；第三步，依據(jù)所確定的各資產(chǎn)和負債項目應調(diào)整的金額來編制調(diào)整附錄，即該借則借，該貸則貸；第四步，將所有的資產(chǎn)和負債項目調(diào)整完畢后，調(diào)整分錄的借貸方發(fā)生額一定是不平衡的，最后通過“資本公積”項目來確保調(diào)整分錄借貸方發(fā)生額的平衡。經(jīng)過上述四個步驟，就完成了對非同一控制子公司個別資產(chǎn)負債表的調(diào)整，并確保了調(diào)整后的資產(chǎn)負債表的平衡。
經(jīng)過比較調(diào)整前后的非同一控制子公司的資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)部分，不難發(fā)現(xiàn)，非同一控制子公司凈資產(chǎn)項目中的“股本”、“盈余公積”和“未分配利潤”三個項目調(diào)整前后的金額沒有變化，但“資本公積”項目的金額發(fā)生了改變。至此，“三個沒變”與“一個變了”的合計數(shù)就稱為“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”，也就是非同一控制子公司調(diào)整后的凈資產(chǎn)合計數(shù)。
厘清了“自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)”的確切含義后，就不難理解“33號準則”第四十七條的整體內(nèi)容了。即在合并資產(chǎn)負債表工作底稿的編制過程中，對于從少數(shù)股東處進一步購買個股權應按照2014版“2號準則”的第六條進行初始計量，在“抵銷分錄”環(huán)節(jié)，從少數(shù)股東處進一步購買股權的抵銷處理應按照“33號準則”第四十七條的規(guī)定來單獨處理，母公司個別報表中按照2014版“2號準則”第六條確認的長期股權投資的數(shù)額與因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應調(diào)整資本公積，如果調(diào)整結(jié)果應沖減資本公積，當資本公積不足沖減時，應進一步?jīng)_減留存收益。
需要著重指出和提請讀者注意的是：在正常編制合并財務報表的情況下，母公司個別資產(chǎn)負債表“長期股權投資”項目按照權益法進行追溯調(diào)整后的數(shù)額與母公司應享有子公司經(jīng)調(diào)整后各項凈資產(chǎn)份額的合計數(shù)之間要么是相等關系，要么是“前者”大于“后者”，當“前者”大于“后者”時，其差額應借記“商譽”項目。而從少數(shù)股東處進一步購買股權的當期，“購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資”與“按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額”的差額應當“調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！奔?，“購買少數(shù)股權新取得”的長期股權投資與“企業(yè)合并時取得”的長期股權投資在合并財務報表編制過程的抵銷原則存在明顯區(qū)別。
總之，母公司增持行為發(fā)生后，應按照2014版“2號準則”的第六條進行初始計量，在編制增持當期合并財務報表過程中，“新取得的長期股權投資”的抵銷處理應單獨按照“33號準則”第四十七條的規(guī)定來處理，“購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資”與“按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額”的差額應調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
本文原載于新理財（公司理財）2016年第9期。轉(zhuǎn)載請注明作者及出處。
