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近年來(lái)，合伙企業(yè)的組織形式被廣泛運(yùn)用于我國(guó)資本市場(chǎng)，在股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)投資、股權(quán)激勵(lì)、上市公司戰(zhàn)略投資、風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)杠桿調(diào)節(jié)、限售股減持等領(lǐng)域發(fā)揮重要作用，并從單層合伙企業(yè)演變?yōu)閮蓪右陨稀扒短住焙匣锲髽I(yè)結(jié)構(gòu)。伴隨著合伙企業(yè)組織形式不斷豐富和發(fā)展，合伙企業(yè)遷址至稅收“洼地”、合伙份額轉(zhuǎn)讓、非交易過(guò)戶(hù)、優(yōu)先級(jí)劣后級(jí)的結(jié)構(gòu)化安排、靈活的收益分配規(guī)則等一系列問(wèn)題隨之出現(xiàn)。然而，我國(guó)合伙企業(yè)相關(guān)所得稅處理規(guī)則較為滯后，部分較為復(fù)雜的多層“嵌套”型合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何準(zhǔn)確進(jìn)行稅務(wù)處理尚缺乏具體政策依據(jù)。這在一定程度上影響合伙企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展，亟待對(duì)合伙企業(yè)相關(guān)所得稅政策進(jìn)行細(xì)化和完善。

（一）認(rèn)定兩層以上復(fù)雜的“嵌套”結(jié)構(gòu)合伙企業(yè)的納稅義務(wù)存在困難

“嵌套”合伙企業(yè)組織結(jié)構(gòu)如圖1所示?，F(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅政策對(duì)單層組織結(jié)構(gòu)設(shè)置（即自然人A或法人B）提供非常清晰的所得稅處理方法。然而，當(dāng)前階段我國(guó)資本市場(chǎng)中上市公司的股東身份廣泛存在兩層以上復(fù)雜“嵌套”的合伙企業(yè)情形，針對(duì)自然人A2和法人B2如何繳納所得稅在實(shí)務(wù)中存在諸多爭(zhēng)議。

1.底層合伙企業(yè)M部分退出對(duì)外投資項(xiàng)目時(shí)，合伙企業(yè)N是先收回對(duì)合伙企業(yè)M的全部投資成本，還是按權(quán)責(zé)發(fā)生制逐個(gè)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)成本，將影響合伙企業(yè)N每一個(gè)納稅年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。大多合伙企業(yè)選擇第一種做法。該做法雖然有利于合伙人延遲納稅，但違背權(quán)責(zé)發(fā)生制這一重要核算原則。

2.底層合伙企業(yè)M取得的收益，沒(méi)有實(shí)際分配時(shí)自然人A2和法人B2是否發(fā)生納稅義務(wù)？如發(fā)生納稅義務(wù)，如何保證各層合伙企業(yè)的涉稅信息能夠在底層合伙企業(yè)投資項(xiàng)目退出時(shí)及時(shí)傳遞給頂層合伙人也面臨一定的困難，尤其是在兩層以上復(fù)雜“嵌套”可能存在信息溝通不暢的情況下。

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)）針對(duì)“利息、股息、紅利所得”單獨(dú)特殊化的處理規(guī)定是否適合“嵌套”合伙企業(yè)結(jié)構(gòu)，法律屬性是否需要穿透有待明確。即：針對(duì)合伙企業(yè)M取得的分紅或者利息，自然人A2是按“利息、股息、紅利所得”還是“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅？

4.針對(duì)兩層以上“嵌套”合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，如果按照《財(cái)政部稅務(wù)總局發(fā)展改革委證監(jiān)會(huì)關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2019〕8號(hào)）均選擇單一投資基金核算，底層合伙企業(yè)的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”的法律屬性能否間接穿透到頂層自然人的問(wèn)題在實(shí)踐中也存在爭(zhēng)議。

5.兩層以上復(fù)雜“嵌套”情形時(shí)，自然人合伙人納稅地點(diǎn)如何確定，在投資項(xiàng)目所在地、底層合伙企業(yè)M所在地、合伙企業(yè)N所在地之間如何選擇存在不同理解，甚至存在可以通過(guò)跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制解決爭(zhēng)議的觀點(diǎn)。

（二）應(yīng)納稅所得額的界定及現(xiàn)實(shí)誤區(qū)

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件第三條規(guī)定，具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)按照《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規(guī)定》）等規(guī)定處理。根據(jù)《規(guī)定》，我國(guó)合伙企業(yè)雖然被認(rèn)定為所得稅的“稅收透明體”，但是其屬于會(huì)計(jì)主體，需要獨(dú)立計(jì)算合伙企業(yè)層面發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用、損失、利潤(rùn)等項(xiàng)目。

由于近年來(lái)金融工具等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂調(diào)整，以及一些創(chuàng)新交易模式的出現(xiàn)，合伙企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，面臨著一系列全新的現(xiàn)實(shí)困境。

1.會(huì)計(jì)稅法差異協(xié)調(diào)。一是合伙企業(yè)對(duì)外投資的股權(quán)項(xiàng)目采用公允價(jià)值計(jì)量，一般需要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017年）對(duì)該投資“以公允價(jià)格計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)外投資項(xiàng)目在存在業(yè)績(jī)對(duì)賭條款情形下會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。二是符合條件的債務(wù)工具投資需要按照預(yù)期信用減值損失模型計(jì)算減值損失。按照《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定，諸如公允價(jià)值變動(dòng)損益、信用減值損失等會(huì)計(jì)處理結(jié)果，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳中要進(jìn)行納稅調(diào)整，但是合伙企業(yè)不適用本法?！兑?guī)定》第六條僅對(duì)實(shí)行查賬征收辦法的合伙企業(yè)在計(jì)算“經(jīng)營(yíng)所得”時(shí)的部分稅前扣除項(xiàng)目作出了一定的限制性規(guī)定。因此，合伙企業(yè)層面計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)是否允許調(diào)整，相關(guān)政策尚不明確。

2.合伙協(xié)議條款的靈活約定能否影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算也存在一定的現(xiàn)實(shí)困境。合伙企業(yè)對(duì)外投資多個(gè)項(xiàng)目跨期陸續(xù)退出時(shí)，一般優(yōu)質(zhì)項(xiàng)目先退出時(shí)存在損益。為避免合伙人提前納稅而后期虧損得不到彌補(bǔ)，合伙協(xié)議中往往約定“合伙人先收回全部成本，再計(jì)算收益”。然而，嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理時(shí)，逐項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)僅能扣除退出項(xiàng)目對(duì)應(yīng)成本。合伙企業(yè)對(duì)這兩種處理方式的選擇，會(huì)導(dǎo)致不同年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算結(jié)果出現(xiàn)偏差。

3.非貨幣性所得能否享受遞延納稅優(yōu)惠政策尚不明確。合伙企業(yè)投資的項(xiàng)目被資產(chǎn)收購(gòu)、購(gòu)買(mǎi)的可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)等實(shí)現(xiàn)的非貨幣性所得，由于缺乏納稅必要資金，能否參照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào)）等處理，尚不明確。這些政策沒(méi)有提及合伙企業(yè)的適用性。

4.合伙企業(yè)募集資金在閑置期可能投向貨幣基金、理財(cái)產(chǎn)品等并取得收益。對(duì)于自然人而言，該收益應(yīng)定性為“利息、股息、紅利所得”并按照國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件處理，還是應(yīng)定性為“經(jīng)營(yíng)所得”存在爭(zhēng)議?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中“利息、股息、紅利所得”是指“個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利所得”，貨幣基金、理財(cái)產(chǎn)品等創(chuàng)新金融產(chǎn)品是否歸屬此范疇存在一定爭(zhēng)議。

5.合伙企業(yè)對(duì)外投資的項(xiàng)目公司以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，是否要理解為合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的所得，并按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）等規(guī)定繳納所得稅仍存在爭(zhēng)議。對(duì)于法人合伙人而言，根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)文件，除股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本外，股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入需要確認(rèn)收入；對(duì)于自然人合伙人而言，根據(jù)國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件，股票股利也屬于“利息、股息、紅利所得”范圍。但是實(shí)踐中，以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向合伙企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，合伙人與項(xiàng)目公司屬于間接投資，合伙企業(yè)沒(méi)有實(shí)際取得所得，合伙人也一般沒(méi)有繳納所得稅，也未調(diào)整合伙企業(yè)持有項(xiàng)目公司股權(quán)投資、合伙人持有的合伙份額的計(jì)稅基礎(chǔ)，尤其是兩層以上“嵌套”合伙企業(yè)結(jié)構(gòu)溝通鏈條更長(zhǎng)，該種處理結(jié)果更常見(jiàn)。在間接投資和缺乏納稅必要資金前提下是否將非貨幣性的股息紅利計(jì)入應(yīng)納稅所得額有待明確。

6.合伙企業(yè)對(duì)外投資的項(xiàng)目公司，一般通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、回購(gòu)、破產(chǎn)清算等方式收回投資。但是近年來(lái)出現(xiàn)非交易過(guò)戶(hù)等創(chuàng)新模式。采取這些方式退出時(shí)是否需要視同銷(xiāo)售目前尚無(wú)明確規(guī)定。

（三）“先分后稅”原則下是否需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)存在爭(zhēng)議

針對(duì)合伙企業(yè)所得稅處理，財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件和《規(guī)定》明確了“先分后稅”原則。應(yīng)當(dāng)按照“先分后稅”原則進(jìn)行所得稅處理的合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。由此可見(jiàn)，合伙人是否納稅并非以合伙企業(yè)分紅決議或者實(shí)際分配為依據(jù)，當(dāng)年留存的所得也發(fā)生了納稅義務(wù)。對(duì)于法人合伙人而言，對(duì)合伙份額的會(huì)計(jì)處理結(jié)果并不影響應(yīng)當(dāng)分得的應(yīng)納稅所得額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，通過(guò)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類(lèi)，2017年版）中《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第41行“（五）合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)自然人合伙人而言，如果是經(jīng)營(yíng)所得，按《個(gè)人所得稅法》及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）等規(guī)定按月或者季度預(yù)繳、年度匯繳處理。當(dāng)然，如果合伙人應(yīng)分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得額已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅或者個(gè)人所得稅，需要相應(yīng)調(diào)整增加合伙企業(yè)持有的項(xiàng)目資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)”）；與此同時(shí)，是否需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整增加合伙人對(duì)于合伙企業(yè)資產(chǎn)份額對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“外部計(jì)稅基礎(chǔ)”）尚無(wú)明確規(guī)定?！兑?guī)定》第十六條關(guān)于合伙企業(yè)清算所得計(jì)算時(shí)允許扣除以前年度留存的利潤(rùn)的規(guī)定支持調(diào)整增加內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)的做法。相反，如果合伙企業(yè)實(shí)際分配所得時(shí)，是否需要相應(yīng)調(diào)減內(nèi)部和外部計(jì)稅基礎(chǔ)尚無(wú)明確規(guī)定。

此外，合伙人通過(guò)轉(zhuǎn)讓合伙份額方式退出時(shí)，法人合伙人針對(duì)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓損失可以稅前扣除；自然人合伙人針對(duì)轉(zhuǎn)讓所得按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，在綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制安排下的轉(zhuǎn)讓損失無(wú)法扣除。但是，新的合伙人按照實(shí)際付出成本確定調(diào)整后的合伙份額資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，這和合伙企業(yè)原有投資項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，是否需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整，目前政策未作說(shuō)明。存在兩種理解。一是需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整，以避免同一來(lái)源所得可能存在重復(fù)征稅。此外，如果進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，自然人轉(zhuǎn)讓份額按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率繳稅；不轉(zhuǎn)讓份額，將來(lái)針對(duì)持有合伙企業(yè)而獲得“經(jīng)營(yíng)所得”適用5%～35%稅率繳稅，兩種行為存在稅負(fù)差異就可能存在選擇動(dòng)機(jī)，并采取相應(yīng)避稅活動(dòng)。二是不需要?jiǎng)討B(tài)調(diào)整，針對(duì)合伙企業(yè)對(duì)外投資的項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓時(shí)，按原來(lái)內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納稅所得額，新合伙人繳稅后進(jìn)一步調(diào)整增加外部資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。由于現(xiàn)階段個(gè)人所得稅虧損彌補(bǔ)規(guī)則限制，自然人退出合伙企業(yè)時(shí)投資損失無(wú)法扣除導(dǎo)致整體稅負(fù)偏高。

（四）虧損彌補(bǔ)規(guī)則容易導(dǎo)致稅負(fù)偏高

雖然合伙企業(yè)所得稅采取“穿透”納稅方法，但是按照《規(guī)定》要求，合伙企業(yè)虧損由自身彌補(bǔ)，而不是由合伙人分?jǐn)偂Ｘ?cái)稅〔2008〕159號(hào)文件第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其應(yīng)納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。同時(shí)，《規(guī)定》允許企業(yè)用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得彌補(bǔ)年度虧損，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。此外，財(cái)稅〔2019〕8號(hào)文件對(duì)虧損彌補(bǔ)采取特殊規(guī)定，對(duì)單一投資基金核算下合伙企業(yè)年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得小于零不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)。

我國(guó)合伙企業(yè)虧損彌補(bǔ)方法借鑒了企業(yè)所得稅處理思路，但在實(shí)踐中存在諸多困境。一是對(duì)自然人合伙人而言，由于國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)針對(duì)“利息、股息、紅利所得”的特殊課稅規(guī)則，只能在“經(jīng)營(yíng)所得”中彌補(bǔ)虧損。但是對(duì)法人合伙人而言，在合伙企業(yè)層面須按統(tǒng)一規(guī)則計(jì)算應(yīng)納稅所得額，可能導(dǎo)致不同性質(zhì)合伙人的虧損彌補(bǔ)方式出現(xiàn)差異，存在某些年度法人因?yàn)榉旨t收益可以補(bǔ)虧不納稅、自然人分紅收益單獨(dú)課稅而部分虧損繼續(xù)往后結(jié)轉(zhuǎn)等情形。二是合伙企業(yè)對(duì)外股權(quán)投資尤其是創(chuàng)業(yè)投資，從投資到實(shí)際退出往往超過(guò)5年期限，可能導(dǎo)致前期費(fèi)用無(wú)法彌補(bǔ)。此外，在合伙企業(yè)存續(xù)期間，合伙企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目往往是好項(xiàng)目先退出、差項(xiàng)目后退出，存在有收益先納稅，虧損只能限定在以后5年內(nèi)彌補(bǔ)的情況，客觀存在虧損難以彌補(bǔ)情形。在最終清算環(huán)節(jié)時(shí)，合伙企業(yè)計(jì)算清算所得時(shí)可扣除虧損損失，如果清算所得小于零，法人合伙人的投資虧損可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，自然人合伙人的投資虧損則無(wú)法得到彌補(bǔ)。三是設(shè)立合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)時(shí)，可能無(wú)法判斷選擇哪種計(jì)稅方法對(duì)自然人合伙人而言最優(yōu)。選擇單一投資基金核算（按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%稅率）時(shí)，虧損不能跨年彌補(bǔ)，可能導(dǎo)致整體應(yīng)納稅所得額偏高；選擇年度所得整體核算（按照“經(jīng)營(yíng)所得”適用5%～35%稅率）時(shí)，虧損可以彌補(bǔ)5年，整體應(yīng)納稅所得額低但適用稅率可能偏高。核算方式需要在合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)設(shè)立時(shí)完成選擇且3年內(nèi)不得調(diào)整。

（五）缺乏固定程序的分配制度造成難以準(zhǔn)確判定納稅義務(wù)

財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件和《合伙企業(yè)法》有關(guān)合伙人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算原則是一致的，即合伙企業(yè)可按照合伙協(xié)議約定分配比例、合伙人協(xié)商決定分配比例、合伙人實(shí)繳出資比例決定分配比例、合伙人數(shù)量平均計(jì)算等四種方法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

然而，缺乏固定順序的應(yīng)納稅所得額分配規(guī)則也導(dǎo)致一些現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)，主要包括以下三種情形。一是不同性質(zhì)合伙人實(shí)際稅負(fù)不一致，存在借助靈活協(xié)商分配方法進(jìn)行避稅的動(dòng)機(jī)。二是現(xiàn)階段投資者具有訴求多元化和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力差異大的特點(diǎn)，在合伙人層面存在優(yōu)先級(jí)和劣后級(jí)等復(fù)雜結(jié)構(gòu)化安排時(shí)，合伙企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目陸續(xù)退出存在虧損或者少量收益，但是優(yōu)先級(jí)合伙人可能通過(guò)優(yōu)先分配資金的方式實(shí)際已經(jīng)實(shí)現(xiàn)所得，導(dǎo)致合伙企業(yè)虧損但優(yōu)先級(jí)合伙人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)所得或者合伙企業(yè)所得少但優(yōu)先級(jí)合伙人實(shí)現(xiàn)了更多的所得。此時(shí)，在判斷合伙人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生與否以及采取何種計(jì)稅方法問(wèn)題上存在較大爭(zhēng)議。三是在不同合伙人借助合伙企業(yè)從事“通道業(yè)務(wù)”時(shí)也變相影響不同年度不同項(xiàng)目的收益分配。合伙企業(yè)投資不同項(xiàng)目退出時(shí)間不同、受益合伙人不同，但是可能出現(xiàn)的項(xiàng)目虧損、成本費(fèi)用扣除等由合伙企業(yè)承擔(dān)，容易出現(xiàn)收入和成本費(fèi)用不配比情形，甚至合伙人之間還會(huì)靈活約定成本費(fèi)用承擔(dān)機(jī)制，導(dǎo)致難以準(zhǔn)確計(jì)算不同合伙人不同年度的應(yīng)納稅所得額。

（六）身份不符導(dǎo)致部分合伙企業(yè)無(wú)法享受創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策

近年來(lái)，關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策一直在順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)整。一方面，從優(yōu)惠主體看，從最開(kāi)始的創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)延伸到創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)（合伙）的法人合伙人與自然人合伙人，以及天使投資個(gè)人。另一方面，國(guó)家扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資項(xiàng)目逐步從未上市的中小型高新技術(shù)企業(yè)，向種子期、初創(chuàng)期的科技型企業(yè)轉(zhuǎn)變，并逐步將初創(chuàng)科技型企業(yè)條件放寬。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的頻繁變動(dòng)，導(dǎo)致受到鼓勵(lì)和扶持的企業(yè)類(lèi)型和范圍不斷變化。部分合伙企業(yè)可能受到政策變動(dòng)影響，不再符合政策優(yōu)惠條件，無(wú)法享受創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)選擇單一投資基金模式核算存在管理費(fèi)等無(wú)法扣除、年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)、符合《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)和天使投資個(gè)人有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕55號(hào)）規(guī)定的投資額抵扣不足部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)等約束條件，導(dǎo)致自然人合伙人事先選擇計(jì)稅方法存在困難。此外，部分地方政府基于招商引資等需要，出臺(tái)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼、稅收返還甚至核定征收等地方政策，導(dǎo)致合伙企業(yè)面臨的綜合稅負(fù)差別較大，造成事前選址、事后遷址等現(xiàn)象頻發(fā)。

另外，法人合伙人取得分紅收益能否享受居民企業(yè)直接投資免稅待遇、自然人合伙人取得的上市公司或掛牌公司分紅收益能否享受個(gè)人所得稅差異化稅收優(yōu)惠、合伙私募投資基金分紅收益能否享受《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）第二條關(guān)于證券投資基金免稅待遇、合伙企業(yè)投資項(xiàng)目被收購(gòu)取得的非貨幣性所得能否享受遞延納稅優(yōu)惠等，均是現(xiàn)階段我國(guó)合伙企業(yè)所得稅政策面臨的挑戰(zhàn)。

綜上，現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅處理規(guī)則無(wú)法有效應(yīng)對(duì)日新月異的現(xiàn)實(shí)變化。創(chuàng)新性的交易結(jié)構(gòu)更需要契合的、規(guī)范完善的稅收政策安排，以更好地符合市場(chǎng)監(jiān)管需要、促進(jìn)技術(shù)和資本要素的高效融合。合伙企業(yè)的所得稅政策和“稅收透明體”這一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題密切相關(guān)。我國(guó)可以借鑒《OECD稅收協(xié)定范本及注釋?zhuān)?017年版）》和BEPS多邊公約等國(guó)際規(guī)則，明確“稅收透明體”內(nèi)涵、特定及一般處理原則（陳友倫，2021）。與此同時(shí)，可在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)做法和《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》等相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，針對(duì)合伙企業(yè)的納稅主體、收入性質(zhì)認(rèn)定、成本費(fèi)用稅金損失扣除、虧損彌補(bǔ)等基本事項(xiàng)，以及會(huì)計(jì)稅法差異處理、“嵌套”結(jié)構(gòu)處理、靈活分配順序下“通道業(yè)務(wù)”、反避稅等特殊事項(xiàng)，制定出臺(tái)明確的處理規(guī)則。

（一）明確“嵌套”等復(fù)雜交易結(jié)構(gòu)的稅務(wù)處理

在財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件和《規(guī)定》基礎(chǔ)上，為保證合伙企業(yè)“穿透”征稅規(guī)則的一致性，存在兩層以上“嵌套”結(jié)構(gòu)時(shí)，建議作如下處理。

1.采取“穿透”到底的原則，即頂層合伙企業(yè)的自然人和法人合伙人作為納稅義務(wù)人，且納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)遵循頂層合伙企業(yè)實(shí)際實(shí)現(xiàn)取得（不一定分配給頂層合伙人）這一基本課稅原則。

2.在計(jì)稅方法上，無(wú)論單層合伙，還是兩層以上的復(fù)雜“嵌套”合伙，都應(yīng)遵循我國(guó)企業(yè)所得稅中權(quán)責(zé)發(fā)生制的處理原則，即合伙企業(yè)投資多個(gè)項(xiàng)目跨期先后退出時(shí)，按對(duì)應(yīng)的投資項(xiàng)目歷史計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)成本，不宜采取先收回全部成本再計(jì)算收益的收付實(shí)現(xiàn)制原則，避免合伙人延期納稅。

3.就所得性質(zhì)認(rèn)定而言，將自然人合伙人通過(guò)頂層合伙企業(yè)投資的合伙企業(yè)中取得的收益界定為“經(jīng)營(yíng)所得”范疇更合適。就法律意義而言，是下層合伙企業(yè)對(duì)上層合伙企業(yè)的直接分配，而不是底層項(xiàng)目公司對(duì)頂層合伙人的間接分配，不宜界定為“利息、股息、紅利所得”或“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”（針對(duì)合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)）。

4.清晰界定不同所得的法律屬性后，再?lài)?yán)格按照“經(jīng)營(yíng)所得”“利息、股息、紅利所得”或“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”相關(guān)規(guī)則確定納稅地點(diǎn)、納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人等涉稅事項(xiàng)。

（二）完善合伙企業(yè)應(yīng)稅所得確認(rèn)規(guī)則

合伙企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體，應(yīng)按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。同時(shí)，借鑒《企業(yè)所得稅法》中對(duì)收入、成本、費(fèi)用、稅金、資產(chǎn)損失等的相關(guān)規(guī)定，本文提出完善合伙企業(yè)應(yīng)稅所得確認(rèn)規(guī)則的建議如下。

1.明確合伙企業(yè)的稅會(huì)差異調(diào)整規(guī)則。允許合伙企業(yè)在出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益、信用減值損失等情況時(shí)，可選擇在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整；對(duì)于合伙企業(yè)在投資項(xiàng)目被上市公司收購(gòu)等環(huán)節(jié)取得非貨幣性收益時(shí)，在缺乏納稅必要資金的前提下，可允許其參照現(xiàn)行企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中遞延納稅的做法處理；明確合伙企業(yè)對(duì)外投資的公司出現(xiàn)留存收益轉(zhuǎn)增股本、資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，合伙人是否需要繳納所得稅并調(diào)整增加資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)間接投資尤其是兩層以上“嵌套”合伙企業(yè)缺乏納稅必要資金情況，可明確暫不納稅并維持各環(huán)節(jié)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不變。

2.明確“利息、股息、紅利所得”的適用范圍?？紤]國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件歷史背景和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式涌現(xiàn)，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條（六）關(guān)于“利息、股息、紅利所得”的范圍定義中提及“擁有債權(quán)、股權(quán)等”是不完全列舉形式，除一般意義債權(quán)和股權(quán)外，是否還囊括諸如貨幣基金、理財(cái)產(chǎn)品等資管產(chǎn)品、合伙份額等，有必要予以明確，避免自然人合伙人在“利息、股息、紅利所得”和“經(jīng)營(yíng)所得”兩種所得中抉擇并影響納稅申報(bào)。

3.針對(duì)合伙企業(yè)層面通過(guò)非交易過(guò)戶(hù)、清算等創(chuàng)新方式，建議將股權(quán)直接分配或過(guò)戶(hù)到合伙人名下的情形按視同銷(xiāo)售來(lái)處理。合伙企業(yè)雖然是所得稅的“稅收透明體”，但在自身層面仍應(yīng)獨(dú)立計(jì)算收入、成本、費(fèi)用、損失、虧損等?！兑?guī)定》中，在計(jì)算清算所得時(shí)，強(qiáng)調(diào)的也是全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值。

（三）“先分后稅”原則下嚴(yán)格跟蹤資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整

在“先分后稅”原則下，合伙人在沒(méi)有實(shí)際獲得合伙企業(yè)分配的所得的情況下已經(jīng)產(chǎn)生了納稅義務(wù)。但是，如若合伙人后期通過(guò)轉(zhuǎn)讓、清算等方式退出合伙企業(yè)時(shí)，轉(zhuǎn)讓所得（涵蓋應(yīng)當(dāng)分得的應(yīng)納稅所得額對(duì)應(yīng)的增值部分）仍需繳納所得稅。因此，為避免針對(duì)同一來(lái)源所得的重復(fù)征稅，在“穿透”納稅的規(guī)則下，應(yīng)注意明確合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)所得和實(shí)際分配所得時(shí)內(nèi)部、外部資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)機(jī)制，將《規(guī)定》第十六條“扣除以前年度留存的利潤(rùn)”的做法不再局限在清算環(huán)節(jié)。反之，合伙人通過(guò)轉(zhuǎn)讓合伙份額退出時(shí)，轉(zhuǎn)讓所得或者損失中已經(jīng)全部或者部分體現(xiàn)合伙企業(yè)對(duì)外投資項(xiàng)目的增值或者減值，新合伙人持有的合伙份額計(jì)稅基礎(chǔ)相應(yīng)發(fā)生變化。將來(lái)在計(jì)算合伙企業(yè)層面轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí)需要調(diào)整，否則會(huì)出現(xiàn)針對(duì)同一來(lái)源所得重復(fù)征稅。如果在稅制設(shè)計(jì)中不作調(diào)整，可通過(guò)改變自然人權(quán)益性投資虧損彌補(bǔ)規(guī)則，將對(duì)合伙企業(yè)投資損失在當(dāng)期或者結(jié)轉(zhuǎn)到以后抵銷(xiāo)其應(yīng)稅所得。最后，也需要通過(guò)引入反避稅條款針對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙份額行為的商業(yè)目的等進(jìn)行合理規(guī)范。

（四）完善虧損彌補(bǔ)方式

針對(duì)國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)文件中“利息、股息、紅利所得”的特殊課稅規(guī)則導(dǎo)致的不同性質(zhì)合伙人差異化補(bǔ)虧問(wèn)題，應(yīng)明確虧損彌補(bǔ)的跨年度跟蹤管理及檢查機(jī)制。考慮到創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)持有周期長(zhǎng)、存在前期費(fèi)用無(wú)法扣除、優(yōu)質(zhì)項(xiàng)目先退出劣質(zhì)項(xiàng)目后退出、自然人投資虧損后期無(wú)法彌補(bǔ)導(dǎo)致稅負(fù)和收益不均衡等一系列問(wèn)題，須制定更加具體、合理的虧損彌補(bǔ)政策?？山梃b《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅〔2018〕76號(hào)）的做法，將虧損結(jié)轉(zhuǎn)期限放寬至10年，或者采取合伙企業(yè)存續(xù)期“算總賬”做法，在其清算時(shí)實(shí)施多退少補(bǔ)的納稅處理（即將虧損結(jié)轉(zhuǎn)期限放寬至合伙企業(yè)壽命期）。此外，王瀟 等（2018）提出，參照企業(yè)所得稅的虧損彌補(bǔ)方式，通過(guò)設(shè)立一定損失扣除上限將合伙企業(yè)虧損分?jǐn)偟胶匣锶耍M(jìn)而減少合伙企業(yè)先盈利后虧損導(dǎo)致的不匹配問(wèn)題。但這種方法對(duì)法人合伙人有效，對(duì)自然人合伙人而言，在權(quán)益性投資虧損彌補(bǔ)規(guī)則未改變的前提下，分?jǐn)偨o自然人也無(wú)法發(fā)揮作用。此外，對(duì)合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)按照單一投資基金模式核算時(shí)，年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)的限制條件可適當(dāng)放寬。

（五）明確有序分配順序下的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算規(guī)則

嚴(yán)格遵循資金流分配順序的靈活約定、成本費(fèi)用分?jǐn)倷C(jī)制等并不能改變合伙企業(yè)層面按照財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件規(guī)定獨(dú)立核算收入、成本、費(fèi)用、稅金、損失等，并計(jì)算應(yīng)納稅所得額。但靈活的分配順序會(huì)影響納稅主體、應(yīng)納稅所得額的實(shí)際分配比例等。同時(shí)，為有效應(yīng)對(duì)“通道業(yè)務(wù)”等導(dǎo)致的靈活分配順序，應(yīng)將每一個(gè)納稅年度應(yīng)納稅所得額的計(jì)算分配方法及其事后調(diào)整強(qiáng)調(diào)合理商業(yè)目的要求納入一般反避稅條款考量范疇。此外，針對(duì)合伙人層面優(yōu)先級(jí)和劣后級(jí)的結(jié)構(gòu)化安排，導(dǎo)致合伙企業(yè)虧損但優(yōu)先級(jí)合伙人已經(jīng)實(shí)現(xiàn)所得或合伙企業(yè)所得少但優(yōu)先級(jí)合伙人實(shí)現(xiàn)更多的所得的特殊情況，也需要引入特殊處理機(jī)制，比如合伙人和合伙企業(yè)雙申報(bào)機(jī)制、合伙企業(yè)在清算時(shí)“算總賬”以解決存續(xù)期間合伙人無(wú)法申報(bào)問(wèn)題等。

（六）明確合伙企業(yè)稅收優(yōu)惠適用要求

一方面，應(yīng)解決好現(xiàn)有創(chuàng)業(yè)投資相關(guān)稅收優(yōu)惠政策條款適用性爭(zhēng)議問(wèn)題，有效應(yīng)對(duì)多層“嵌套”合伙企業(yè)等復(fù)雜交易。另一方面，還可明確以下優(yōu)惠政策：為避免重復(fù)征稅，可給予法人投資者通過(guò)合伙企業(yè)間接股權(quán)投資取得分紅收益免稅待遇（王瀟 等，2018）。自然人合伙人通過(guò)合伙企業(yè)取得上市公司、新三板分紅，在國(guó)稅函〔2000〕84號(hào)文件單獨(dú)認(rèn)定為“利息、股息、紅利所得”課稅基礎(chǔ)上，給予差異化個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠處理。私募證券投資基金操作方式靈活，受監(jiān)管程度低，且其投資者多為高凈值人群，從優(yōu)惠取向和維護(hù)社會(huì)公平的角度不能享受財(cái)稅〔2008〕1號(hào)文件免稅待遇。最后，可適當(dāng)放寬合伙創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在單一投資基金模式核算時(shí)的限制條件，可在條件成熟時(shí)將北京中關(guān)村示范區(qū)、浦東新區(qū)特定區(qū)域試點(diǎn)的公司型創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)優(yōu)惠政策在全國(guó)范圍推廣。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第8期。）