?
“對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。在合并財務(wù)報表時，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益”
上述文字是這是同一控制下企業(yè)合并特殊之處。現(xiàn)理解如下：
比如自13年1月1日開始，B與C同受A控制，15年4月1日，B合并C的100%股權(quán)，構(gòu)成同一控制企業(yè)合并。
一、合并日
合并日C凈資產(chǎn)如下，實(shí)收資本1000萬，資本公積150萬，留存收益350萬。合并抵消分錄：
借：凈資產(chǎn) 1500萬，貸：長期股權(quán)投資1500萬。——①
這樣，合并報表中，就只能體現(xiàn)出母公司的凈資產(chǎn)，子公司的資本公積及留存收益都在合并日抵消掉了。但準(zhǔn)則規(guī)定，要視同自最終控制方開始實(shí)施控制時一體化存續(xù)。那么子公司合并日之前的資本公積及留存收益就應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在合并報表中。這時候就需要做一筆分錄：
借：資本公積-股本溢價 500萬，貸：資本公積-子公司合并前150萬、留存收益-子公司合并前350萬。——②
將分錄①與分錄②合并起來，即為：借：實(shí)收資本1000萬，資本公積500萬，貸：長投1500萬。
如此，合并日合并報表中體現(xiàn)出來的資本公積即：
母公司資本公積-合并分錄中的資本公積+子公司合并前的資本公積；
注意，此時合并分錄中的資本公積即為恢復(fù)子公司留存收益及子公司資本公積而沖銷的母公司資本公積金額；
留存收益即為母公司留存收益+子公司合并前留存收益。
利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表相匹配，即，將期初至4月1日的子公司的利潤按各利潤表科目并進(jìn)來，但應(yīng)當(dāng)作為非經(jīng)常性損益列示，此處理根據(jù)證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》。
當(dāng)然，準(zhǔn)則沒說要恢復(fù)資本公積、其他綜合收益，但理論上權(quán)益變動均要恢復(fù)。
同時，準(zhǔn)則說了，要以母公司股本溢價為限進(jìn)行恢復(fù)，于是問題來了，萬一真有限，那么恢復(fù)的部分利潤表中如何體現(xiàn)，按比例體現(xiàn)嗎？目前實(shí)務(wù)中的處理為利潤表項(xiàng)目按實(shí)際列報項(xiàng)目反映，并應(yīng)全部恢復(fù)。如果確實(shí)不希望合并報表層面資本公積出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，則從未分配利潤中直接轉(zhuǎn)相應(yīng)金額到資本公積。
二、合并當(dāng)期期初
14年12月31日做合并的時候，由于實(shí)際上當(dāng)時還沒有長期股權(quán)投資，但又要視同合并，那么用什么來做抵消分錄呢？答案是資本公積代替長投。
借：子公司14年12月31日凈資產(chǎn)，貸：等額資本公積。
同時，別忘了恢復(fù)的分錄，借：資本公積，貸：資本公積，留存收益。
前述分錄可合并處理：
借：實(shí)收資本，貸：資本公積。
分錄說明：這里的資本公積就包括兩部分：一是長投不足用資本公積彌補(bǔ)部分；二是恢復(fù)子公司資本公積及留存收益沖銷的母公司資本公積部分；
最終合并凈資產(chǎn)：股本為母公司股本，資本公積為母+子+子實(shí)收資本，留存收益及其他綜合收益為母+子。
三、合并當(dāng)期期末
15年12月31日做合并的時候，由于至4月1日之年底產(chǎn)生了損益，這時候合并報表時，長投需要做權(quán)益法調(diào)整，然后再與凈資產(chǎn)抵消。不如權(quán)益法不調(diào)整，凈資產(chǎn)中資本公積及留存收益也不抵消，這樣也省事，效果也是一樣。最終抵消后的效果，應(yīng)當(dāng)是長投為零，凈資產(chǎn)為母公司的實(shí)收資本、母子公司的資本公積扣去恢復(fù)分錄中沖銷的母公司股本溢價、母子公司的留存收益（并非僅為合并日后的哦，而是自最終控制方實(shí)施控制開始至此時，資本公積亦是如此）。
于是只要抵消子公司實(shí)收資本、母公司長期股權(quán)投資、以及恢復(fù)分錄中沖銷的母公司股本溢價。
借：實(shí)收資本1000萬，資本公積500萬，貸：長期股權(quán)投資1500萬。
你會發(fā)現(xiàn)，與合并日的分錄以及金額一模一樣。中間的過程絲毫沒有體現(xiàn)，其實(shí)也沒必要體現(xiàn)，因?yàn)檎{(diào)上來又抵消掉，不如不調(diào)。其實(shí)，不僅僅是同一控制，非同一控制下，合并日的長投抵消處理也是可以一直沿用的，與這邊的區(qū)別是沒有恢復(fù)分錄，于是，一直保持的應(yīng)該是這樣的分錄：
借：實(shí)收資本，資本公積（合并日），留存收益（合并日），商譽(yù)（或貸記營業(yè)外收入），貸：長期股權(quán)投資，少數(shù)股東權(quán)益（如有）
同時，各期補(bǔ)做少數(shù)股東損益（如有）：借：少數(shù)股東損益（借方為增加），貸：利潤分配（貸方為減少），即，從歸屬于母公司的利潤中分一部分出來給少數(shù)股東損益。
假設(shè)15年底子公司凈資產(chǎn)為實(shí)收資本1000萬，資本公積200萬，留存收益400萬。
詳列15年底同一控制抵消分錄過程，充分說明權(quán)益法不調(diào)更省事：
借：長期股權(quán)投資 50+50=100萬
貸：資本公積 50萬
留存收益 50萬
借：資本公積 500萬
貸：資本公積 150萬
留存收益 350萬
借：實(shí)收資本 1000萬
資本公積 200萬
留存收益 400萬
貸：長期股權(quán)投資 1600萬
綜合：將以上三筆分錄合并：
借：實(shí)收資本 1000萬
資本公積 500萬
貸：長期股權(quán)投資 1500萬
這里的資本公積與合并日的資本公積一樣，僅包括恢復(fù)以前期間留存收益及資本公積沖銷的母公司資本公積金額。因?yàn)?，合并日以及合并?dāng)期期末均不存在長投不足的情況，只有在期初以及以前年度，由于還未實(shí)現(xiàn)合并，長投金額不足以與子公司凈資產(chǎn)之合并比例份額抵消，才會出現(xiàn)用資本公積彌補(bǔ)情形。
上面說了這么多，其實(shí)很簡單，從合并結(jié)果的角度，長投沒了，子公司實(shí)收資本沒了，那么這兩者抵消的差額就直接進(jìn)資本公積。那么合并后的資本公積即為母子公司的金額加上合并抵消分錄中的金額。
補(bǔ)充知識點(diǎn)：同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本不一定是被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值，對于最終控制方購買的該被投資企業(yè)，當(dāng)初購買時有商譽(yù)的，那么應(yīng)當(dāng)按照最終控制方合并報表中的賬面價值作為份額確認(rèn)。舉例說明，
B與C同為A控制，B購買C股權(quán)60%，實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并，A當(dāng)初以1000萬購買了C公司800萬的100%股權(quán)，形成商譽(yù)200萬，1年后，C公司凈資產(chǎn)賬面價值增加100萬，由800萬變?yōu)?font face="Calibri" style="overflow-wrap: break-word;">900萬，那么在最終控制方層面，C公司凈資產(chǎn)賬面價值為1000萬增加100萬，變?yōu)?font face="Calibri" style="overflow-wrap: break-word;">1100萬，那么B公司購買C公司60%股權(quán)，長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)當(dāng)為1100*60%=660萬。
