1、同一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間股權(quán)或資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計處理
在實(shí)踐中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間股權(quán)或資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)問題，一般只會發(fā)生在同一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，即資產(chǎn)或股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)發(fā)生在100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間。因此，同一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間股權(quán)或資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的會計核算的實(shí)質(zhì)是同一控制下的股權(quán)支付對價的企業(yè)合并行為，其會計核算的依據(jù)是CAS2〔2014〕第五條的規(guī)定。CAS2〔2014〕第五條規(guī)定：“企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。即按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。”
具體賬務(wù)處理時，劃入方按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按集團(tuán)總部對其增加的投資額，貸記“實(shí)收資本”科目，按其差額調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。在現(xiàn)實(shí)情況中，由于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益賬面價值有為正數(shù)的情況，也有為負(fù)數(shù)的情況，因此，劃入方在確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本時，又有不同的確認(rèn)方法。
（1）被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時的賬務(wù)處理。被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為正數(shù)時，劃入方應(yīng)按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值的份額直接確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本。
例1：A公司和B公司是甲集團(tuán)所屬的兩家全資子公司，C公司是A公司所屬全資子公司，甲集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)均采用統(tǒng)一的會計政策。根據(jù)甲集團(tuán)專業(yè)化重組需要，甲集團(tuán)總部要求A公司將所持C公司的全部股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給B公司，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2014年12月31日。甲集團(tuán)總部根據(jù)A公司所持C公司股份調(diào)整對A和B公司的長期股權(quán)投資。劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日A公司對C公司的長期股權(quán)投資額為1 000萬元，C公司和B公司的所有者權(quán)益情況如表1。
表1 2014年12月31日單位：萬元
項目
B公司
C公司
實(shí)收資本
5,000.00
1,000.00
資本公積
200.00
500.00
盈余公積
100.00
100.00
未分配利潤
9,000.00
800.00
所有者權(quán)益總額
14,300.00
2,400.00
2014年12月31日，涉及合并事項各方應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
第一，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日，甲集團(tuán)總部根據(jù)A公司減少的長期股權(quán)投資做如下的賬務(wù)處理(單位：萬元，下同)：
借：長期股權(quán)投資——B公司 1 000
貸：長期股權(quán)投資——A公司 1 000
第二，A公司根據(jù)減少的長期股權(quán)投資和實(shí)收資本做如下賬務(wù)處理：
借：實(shí)收資本——甲集團(tuán)總部 1 000
貸：長期股權(quán)投資——C公司 1 000
第三，B公司根據(jù)增加的實(shí)收資本和C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資——C公司 2 400
貸：實(shí)收資本——甲集團(tuán)總部 1 000
資本公積——資本溢價1 400
(4)C公司變換股東做如下賬務(wù)處理：
借：實(shí)收資本——A公司 1 000
貸：實(shí)收資本——B公司 1 000
例2：假設(shè)例1中其他條件不變，C公司的所有者權(quán)益如表2。
表2：2014年12月31日單位：萬元
項目
C公司
實(shí)收資本
1,000.00
資本公積
500.00
盈余公積
100.00
未分配利潤
-1,100.00
所有者權(quán)益總額
500.00
此時其他公司的賬務(wù)處理同例1，B公司應(yīng)根據(jù)增加的實(shí)收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——C公司 500
資本公積——資本溢價 200
盈余公積 100
未分配利潤 200
貸：實(shí)收資本——甲集團(tuán)總部 1 000
（2）被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時的賬務(wù)處理。
在被劃轉(zhuǎn)企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的情況下，劃入方應(yīng)按所享有的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益賬面價值份額，借記負(fù)的長期股權(quán)投資。但是，以負(fù)數(shù)形式反映企業(yè)的長期資產(chǎn)，顯然是不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此這種情況下，劃入企業(yè)確認(rèn)的長期股權(quán)投資最低只能為零。對于被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日負(fù)的所有者權(quán)益與零之間的差額，既不符合負(fù)債的確認(rèn)條件也不符合
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權(quán)益的確認(rèn)條件，因此應(yīng)在賬外備查登記。
例3、假設(shè)例1中的其他條件不變，C公司的所有者權(quán)益如表3。
表3：2014年12月31日單位：萬元
項目
C公司
實(shí)收資本
1,000.00
資本公積
500.00
盈余公積
100.00
未分配利潤
-1,800.00
所有者權(quán)益總額
-200.00
這種情況下，其他公司的賬務(wù)處理同例1，B公司根據(jù)增加的實(shí)收資本和自身的資本公積、留存收益及C公司劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日的凈資產(chǎn)做如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資——C公司 0
資本公積——資本溢價 200
盈余公積 100
未分配利潤 700
貸：實(shí)收資本——甲集團(tuán)總部 1 000
被劃轉(zhuǎn)企業(yè)劃轉(zhuǎn)日所有者權(quán)益-200和長期股權(quán)投資零之間的差額在賬外備查登記。
2、同一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間股權(quán)或資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理
財稅〔2014〕109號第三條關(guān)于“股權(quán)、資產(chǎn)劃”問題，明確規(guī)定如下：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。
具體而言，100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，符合以下三個條件：一是具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；三是且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的?？梢赃x擇企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理。實(shí)踐中體現(xiàn)為：母公司向子公司無償劃撥股權(quán)或者資產(chǎn)；子公司母公司向無償劃撥股權(quán)或者資產(chǎn)；母公司向?qū)O公司無償劃撥股權(quán)或者資產(chǎn)；孫公司向母公司無償劃撥股權(quán)或者資產(chǎn)；子公司向子公司無償劃撥股權(quán)或者資產(chǎn)；孫公司向?qū)O公司無償劃撥股權(quán)或者資產(chǎn)。
3、母公司向子公司無償劃撥股權(quán)的財稅處理例解
（1）案情介紹
B公司100%控股C公司，同時B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%。A上市公司收到其控股股東B《關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議》，B公司擬將其持有的A公司20000萬股(占總股本20%)無償劃轉(zhuǎn)給C公司。B公司原先持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是5200萬人民幣。B公司持有A上市公司20%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時點(diǎn)的公允價值是11200萬。請分析B公司和C公司的稅務(wù)處理。
（2）稅務(wù)處理分析
本案例是國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的案例。B公司持有C公司100%的股權(quán)，符合財稅〔2014〕109號文的第一個條件。假設(shè)該股權(quán)劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機(jī)的，且股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變A公司原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。這就符合了財稅〔2014〕109號文的全部條件，符合特殊性稅務(wù)處理的要件。則稅務(wù)處理如下：
第一，B公司將其持有的A公司20%的股權(quán)劃撥為C公司不確認(rèn)損失，C公司取得A公司20%的股權(quán)不確認(rèn)所得;
第二，C公司取得B公司劃轉(zhuǎn)的A公司20%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原賬面凈值4200萬確認(rèn)，后期如果C公司將A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可以扣除的計稅基礎(chǔ)就是4200萬。
第三，B公司將其持有A公司股權(quán)劃撥給C公司是一個權(quán)益性交易行為，本身在會計上就不確認(rèn)損失。但是，在稅收上，B公司還要就該項劃撥行為增加對C公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。即在劃撥后，B公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)要從原來的5200萬增加到9400萬(5200+4200)。
因此，總結(jié)來看，母公司——子公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為實(shí)際上是母公司對子公司的一個投資行為，應(yīng)遵循投資的規(guī)則進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
（3）會計處理（單位：萬元）
劃出方B公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司 4200
貸：長期股權(quán)投資——A公司 4200
劃入方C公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——A公司 4200
貸：實(shí)收資本——B公司 4200
A公司變換股東做如下賬務(wù)處理如下：
借：實(shí)收資本——B公司 4200
貸：實(shí)收資本——C公司 4200
4、子公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的財稅處理例解
（1）案情介紹
A公司100%持有B公司的股權(quán)(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司20%的股權(quán)，其持有該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬，公允價值是1200萬。根據(jù)A公司董事會決議，B公司將其持有的C公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有C公司20%的股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有C公司20%的股權(quán)。假設(shè)該股權(quán)劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機(jī)的，且股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變C公司原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。請分析B公司和C公司的稅務(wù)處理。
（2）會計處理
劃出方B公司的會計處理如下：
借：資本公積——A公司 500
貸：長期股權(quán)投資——C公司 500
劃入方A公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司 500
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貸：長期股權(quán)投資——B公司 500
（3）稅務(wù)處理分析
本案例就是屬于子公司B向母公司A無償劃出股權(quán)的情況。這個劃撥發(fā)生100%持股的居民企業(yè)之間，符合財稅〔2014〕109號文的全部條件，符合特殊性稅務(wù)處理的要件。該項劃撥的稅務(wù)處理如下：
第一，B公司將其持有的C公司20%的股權(quán)劃撥給A公司，B公司不確認(rèn)損失，A公司也不確認(rèn)所得。
第二，A公司取得C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為500萬元。如果以后A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)可以扣除的成本也是500萬。
第三，根據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度的相關(guān)規(guī)定，子公司將其持有的資產(chǎn)劃撥給母公司時，子公司應(yīng)首先沖減資本公積-資本溢價，不夠沖減的再依次沖減盈余公積和未分配利潤。如果子公司沒有資本公積-資本溢價，則直接沖減盈余公積和未分配利潤。這里，劃入方A公司的稅務(wù)處理就要根據(jù)劃出方B公司的具體會計處理來定：①如果B公司沖減了資本公積-資本溢價，并后續(xù)沖減了盈余公積和未分配利潤，此時視同B公司用非貨幣資產(chǎn)對A公司進(jìn)行減資，則A公司應(yīng)按照國家稅務(wù)總局2011年34號公告的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。對于B公司沖減的盈余公積和未分配利潤部分確認(rèn)為股息所得免稅，沖減資本公積-資本溢價的部分減少A公司對B公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。②如果B公司沒有資本公積-資本溢價，直接沖減了盈余公積和未分配利潤。此時就視同B公司用非貨幣資產(chǎn)對A公司進(jìn)行股利分配，A公司按照B公司劃撥來的資產(chǎn)、股權(quán)的賬面價值作為股息所得，享受居民企業(yè)將符合條件的股息所得免征企業(yè)所得稅的待遇。
5、母公司向?qū)O公司無償劃入股權(quán)的財稅務(wù)處理案例
（1）案情介紹
B公司100%控股C公司，同時B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%，C公司100%控股D公司，即D公司是B公司的孫公司。A上市公司收到其控股股東B《關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議》，B公司擬將其持有A公司20000萬股(占總股本20%)無償劃轉(zhuǎn)給D公司。B公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是2000萬，C公司持有D公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是1200萬。，B公司持有A上市公司20%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時點(diǎn)的公允價值是11200萬。假設(shè)該股權(quán)劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機(jī)的，且股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變A公司原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。請分析B公司和D公司的稅務(wù)處理。
（2）稅務(wù)處理分析
本案例就是屬于子公司B向母公司A無償劃出股權(quán)的情況。這個劃撥發(fā)生100%持股的居民企業(yè)之間，符合財稅〔2014〕109號文的全部條件，符合特殊性稅務(wù)處理的要件。該項劃撥的稅務(wù)處理如下：
第一，對于股權(quán)劃入方D公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬。
第二，由于B公司不是直接持有D公司股權(quán)，而是間接持有D公司，當(dāng)B公司將其直接持有的A公司股權(quán)劃撥給D公司后，B公司仍然不直接持有D公司股權(quán)。因此，母公司B公司向?qū)O公司D公司無償劃撥股權(quán)的行為需要分解為母公司B向子公司C和子公司C向?qū)O公司D兩步劃撥來進(jìn)行稅務(wù)處理：
①當(dāng)B公司直接將其持有的A公司股權(quán)劃撥給D公司時，在第一步母公司B向子公司C無償劃撥股權(quán)，B公司要按4200萬增加對C公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，增加后B公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為6200萬(2000+4200)。C公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)也是4200萬。
②第二步子公司C向?qū)O公司D無償劃撥股權(quán)，子公司C要增加其對D公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)4200萬，增加后C公司持有D公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為5400萬(1200+4200)。
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D公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是4200萬。
因此，總結(jié)來看，對于母公司B向?qū)O公司D之間無償劃撥股權(quán)母公司和子公司都要按劃出資產(chǎn)價格的原計稅基礎(chǔ)增加其長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，最終劃入方孫公司D則取得的劃入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也按該項資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)4200萬來確認(rèn)。
（3）會計處理（單位為萬元）
劃出方母公司B的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司 4200
貸：長期股權(quán)投資——A公司 4200
被劃出方A公司的會計處理如下：
借：實(shí)收資本—B公司 4200
貸：實(shí)收資本—D公司 4200
劃入方D公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——A公司 4200
貸：資本公積——C公司 4200
子公司D公司的會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——D公司 4200
貸：資本公積——B公司 4200
5、孫公司向母公司無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的稅務(wù)處理案例
（1）案情介紹
A公司100%持有B公司的股權(quán)(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司100%的股權(quán)，C公司持有D公司20%的股權(quán)，其持有該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是500萬，公允價值是1200萬。根據(jù)A公司董事會決議，C公司將其持有的D公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有D公司20%的股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有D公司20%的股權(quán)。假設(shè)該股權(quán)劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不是以避稅為動機(jī)的，且股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變D公司原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。請分析A公司和C公司的稅務(wù)處理。
（2）稅務(wù)處理分析
本案例就是屬于子公司B向母公司A無償劃出股權(quán)的情況。這個劃撥發(fā)生100%持股的居民企業(yè)之間，符合財稅〔2014〕109號文的全部條件，符合特殊性稅務(wù)處理的要件。該項劃撥的稅務(wù)處理如下：
第一，A公司不確認(rèn)所得，C公司不確認(rèn)損失，且A公司取得D公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為500萬。
第二，具體到B公司、C公司究竟應(yīng)該如何進(jìn)行稅務(wù)處理，仍然要做分解處理。孫公司C向母公司A無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)要分解為孫公司C向子公司B，子公司B向母公司A無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，進(jìn)行兩步
①根據(jù)會計準(zhǔn)則和會計制度的相關(guān)規(guī)定，孫公司C把股權(quán)劃撥到母公司A，孫公司要沖減資本公積-資本溢價，不夠的沖減盈余公積和未分配利潤。因此，孫公司C向子公司B無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，子公司要根據(jù)孫公司的會計處理情況，分別按減資(國家稅務(wù)總局2011年34號公告)或股利分配(企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例)的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。
②第二步子公司B向母公司A無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)，此時A公司的稅務(wù)處理也是一樣，根據(jù)子公司B的個別會計報表的會計處理方法，分別按減資或股利分配進(jìn)行稅務(wù)處理
[i]部分案例引自中國華油集團(tuán)公司財務(wù)資產(chǎn)部的張宏偉的文章：《無償劃轉(zhuǎn)情況下長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理》，《財務(wù)與會計》。
[ii]案例來自引用國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院的趙國慶老師寫的文章：《案例解析109號文股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理方法》
