股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值進行劃轉(zhuǎn)。其涉及不同法律主體之間的權(quán)屬改變，不同于總、分機構(gòu)之間的資產(chǎn)、股權(quán)的劃撥，就企業(yè)所得稅而言，同樣可按照一般性稅務處理和特殊性稅務處理，就增值稅等其他稅種來說，涉稅行為有其相應規(guī)定，下面就此進行分析。
一、適用特殊性稅務處理的條件
凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以做出以下選擇：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得；劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。
交易雙方應采取一致性原則選擇進行特殊性稅務處理方式。
二、不再適用特殊性稅務處理的情形
交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務機關(guān)，同時書面通知另一方。發(fā)生變化后60日內(nèi)，原交易雙方應按以下規(guī)定進行稅務處理：交易雙方應調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的應納稅所得額及相應股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，向各自主管稅務機關(guān)申請調(diào)整劃轉(zhuǎn)完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，依法計算繳納企業(yè)所得稅。
三、股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅務、會計處理的四種情形
《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號），明確了100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)限于以下四種情形：
第一種情形下的特殊性稅務處理：母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付，母公司按增加長期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資處理；母公司獲得子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。
一般性稅務處理：母公司應按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)；子公司按公允價值確認劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
例1：B公司是A公司的全資子公司，都系一般納稅人（下同），2019年5月，A公司將持有控股子公司C公司的80%股份（其賬面價值計稅基礎(chǔ)為100萬元，公允價值為150萬元）和一項機器設備（其賬面價值60萬元，公允價值為40萬元，原購入時未抵扣增值稅銷項稅額，不放棄減稅，下同）劃轉(zhuǎn)至B公司。
分析：無論A向B，還是B向A 劃轉(zhuǎn)股權(quán)或者資產(chǎn)，其業(yè)務實質(zhì)都是非貨性資產(chǎn)交換行為，根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計準則的規(guī)定，以賬面價值為基礎(chǔ)的會計處理以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的初始計量金額，支付或收到補價的，分別按照支付補價的賬面價值及收到補價的公允價值調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)不會產(chǎn)生損益。
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位”的行為，應當按視同銷售繳納增值稅；《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。
A公司應納增值稅稅額為40÷（1+3%）×2%＝0.78萬元，相關(guān)會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)清理0.78萬元
貸：應交稅費——應交增值稅（簡易計稅）0.78萬元
借：長期股權(quán)投資——B公司 160.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理60.78萬元
長期股權(quán)投資——C公司100萬元
B公司的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn) 60.78萬元
長期股權(quán)投資——C公司100萬元
貸：實收資本、資本公積 160.78萬元
如果不符合特殊性稅務處理條件：根據(jù)《非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
A公司的會計分錄調(diào)整為：
借：長期股權(quán)投資——B公司 190.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理40.78萬元
長期股權(quán)投資——C公司150萬元
B公司的會計分錄調(diào)整為：
借：固定資產(chǎn) 40.78萬元
長期股權(quán)投資——C公司150萬元
貸：實收資本、資本公積 190.78萬元
A公司應于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)，對符合財稅〔2014〕116號文件規(guī)定的，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
同時雙方應就股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)品目繳納印花稅，B公司還應就增加的實收資本、資本公積按萬元分之五稅率減半繳納印花稅。
如果本例將機器設備調(diào)整為以不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，就契稅而言，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)等可享受免征優(yōu)惠；就土地增值稅而言，除以土地使用權(quán)投資于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于開發(fā)產(chǎn)品或房地產(chǎn)企業(yè)以開發(fā)產(chǎn)品對外投資需視同按公允價值轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。
第二種情形下的特殊性稅務處理：母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司按沖減實收資本處理，子公司按接受投資處理。
一般性稅務處理：母公司應按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
例2：承例1，A公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，上述分錄調(diào)整為：
借：實收資本、資本公積 160.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理60.78萬元
長期股權(quán)投資——C公司100萬元
B公司分錄同例1。
如果不符合特殊性稅務處理條件，A公司、B公司會計處理同例1，A公司沖減的實收資本（資本公積）調(diào)整為 190.78萬元，B公司增加的實收資本（資本公積）調(diào)整為 190.78萬元。
第三種情形下的特殊性稅務處理：子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理；母公司應按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
一般性稅務處理時：子公司應按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。
例3：B公司是A公司的全資子公司，2019年5月，B公司將持有控股子公司D公司的80%股份（其賬面價值計稅基礎(chǔ)為100萬元，公允價值為150萬元）和一項固定資產(chǎn)（其賬面價值60萬元，公允價值為40萬元，原購入時未抵扣增值稅，不放棄減稅）劃轉(zhuǎn)至A公司。
分析：可以理解為B分司用非貨幣性資產(chǎn)對A公司進行投資分紅或者減少實收資本處理，A公司取得非貨幣性資產(chǎn)的視為取得投資收益或者部分投資收回。在此遵循總局公告精神，有關(guān)會計分錄如下：
B公司：
借：實收資本（資本公積） 160.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理60.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司100萬元
A公司：
借：固定資產(chǎn) 60.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司100萬元
貸：長期股權(quán)投資——B公司 160.78萬元
或者（實收資本、資本公積）160.78萬元
如果不符合特殊性稅務處理條件，基本分錄同上，B公司沖減的實收資本、資本公積調(diào)整為190.78萬元；A公司按照收回投資處理，金額相應調(diào)整為190.78萬元。
第四種情形下的特殊性稅務處理：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。
一般性稅務處理：劃出方應按原劃轉(zhuǎn)完成時股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理；母公司根據(jù)交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
例4：B、C公司是A公司的全資子公司，2019年5月，在A公司主導下，B公司將持有控股子公司D公司的80%股份（其賬面價值計稅基礎(chǔ)為100萬元，公允價值為150萬元）和一項固定資產(chǎn)（其賬面價值60萬元，公允價值為40萬元，原購入時未抵扣增值稅，不放棄減稅）劃轉(zhuǎn)至C公司。
分析：B公司對C公司股權(quán)資產(chǎn)的劃撥，可以分解為兩個步驟，第一步是B公司劃轉(zhuǎn)給A公司，即第三種情形；第二步是A公司向C公司劃轉(zhuǎn)，即第一種情形，所以說是第一種、第三種情形的綜合。有關(guān)會計分錄如下：
B公司：
借：實收資本（資本公積） 160.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理60.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司100萬元
A公司不做賬務處理。
C公司：
借：固定資產(chǎn)60.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司100萬元
貸：實收資本、資本公積——B公司 160.78萬元
如果不符合特殊性稅務處理條件，可分為兩種情況：
當A公司將收到非貨幣性資產(chǎn)確認為股息時，會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資——C公司190.78萬元
貸：投資收益 190.78萬元
B公司的會計分錄為：
借：利潤分配——應付股利190.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理40.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司150萬元
C公司的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)40.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司150萬元
貸：實收資本、資本公積——B公司 190.78萬元
當A公司將收到非貨幣性資產(chǎn)確認為撤回或減少投資時：
會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資——C公司190.78萬元
貸：長期股權(quán)投資——B公司190.78萬元
B公司的會計分錄為：
借：實收資本（資本公積）190.78萬元
貸：固定資產(chǎn)清理40.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司150萬元
C公司的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)40.78萬元
長期股權(quán)投資——D公司150萬元
貸：實收資本、資本公積——A公司 190.78萬元
實務中，資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)與投資在適用稅種上既有聯(lián)系，又有區(qū)別，所以要根據(jù)業(yè)務性質(zhì)準確辨別，正確適用稅法規(guī)定，在此不再詳述。
作者馮老師，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人
