| 內(nèi)容介紹>> 會計差錯更正是指對企業(yè)在會計核算中，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤進行的糾正。會計差錯更正的會計處理會因會計差錯發(fā)生和發(fā)現(xiàn)的時間不同以及會計差錯的重大與非重大之分而不同。 一、會計差錯的分類及成因 會計差錯包括非重大會計差錯和重大會計差錯。非重大會計差錯是指不足以影響會計報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯；而重大會計差錯是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯，重大會計差錯一般是指金額比較大，性質(zhì)比較嚴重，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額的10％及以上則認為金額比較大，以及企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤濫用會計政策、會計估計及其變更。如某企業(yè)提前確認未實現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10％以上，以及企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤本應按應收賬款余額6％計提壞賬準備的改按20％計提，則認為是重大差錯。 會計差錯產(chǎn)生的原因是多方面的，常見的會計差錯產(chǎn)生的原因有以下幾方面： 一是采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。例如，按照我國會計制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應予資本化，計入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用也計入該項固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許會計政策。 二是對事實的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項建造合同應按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認商品收入的原則確認收入。 三是賬戶分類以及計算錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了短期投資，導致賬戶分類上的錯誤，并導致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。 四是會計估計錯誤。例如，企業(yè)在估計某項固定資產(chǎn)的預計使用年限時，多估計或少估計預計使用年限，而造成會計估計錯誤。 五是劃分收益性支出與資本性支出出現(xiàn)差錯。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，直接計入當期損益，而發(fā)生的工程人員的工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員的工資計入了當期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分錯誤。 六是漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認的條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。 七是提前確認未實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應以收到代銷單位的代銷清單時，確認營業(yè)收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。 八是在期末應計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。 如果企業(yè)由于上述各種原因造成會計核算的差錯，如不加以調(diào)整，可能會使公布的會計報表所反映的信息不可靠，并有可能誤導投資者、債權(quán)人及其他會計報表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應當根據(jù)差錯的性質(zhì)及時糾正，以保證會計資料的真實、合法和完整，從而保證會計信息的相關(guān)和可靠。 二、會計差錯更正的會計處理 前面所述，會計差錯分為非重大會計差錯和重大會計差錯，而企業(yè)會計差錯發(fā)生時間可分為本期和以前年度，企業(yè)會計差錯發(fā)現(xiàn)時間又可分為年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間以及財務報告批準報出日之后。因此，會計差錯發(fā)現(xiàn)和發(fā)生的時間不同，造成會計差錯有非重大與重大之分，其會計差錯更正的處理是不一樣的，具體的會計差錯更正的會計處理如下： A年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間以及財務報告批準報出日之后發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應調(diào)整本期相關(guān)項目。 例（1）：甲公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批準報出，2005年4月10日（或2005年11月10日）發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2005年4月（或2005年11月）補提折舊，會計分錄為： 借：管理費用 300 貸：累計折舊 300 B年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，包括非重大差錯和重大差錯，應調(diào)整報告年度財務報告相關(guān)項目，發(fā)現(xiàn)當期的財務報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。 例（2）：甲公司2004年財務會計報告在2005年4月30日批準報出，報告年度應為2004年度，2005年4月10日發(fā)現(xiàn)2004年10月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33％，所得稅采用債務法核算，2004年所得稅申報在2005年3月15日完成，按凈利潤15％提取盈余公積，則2005年4月會計處理如下： ?。?）補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整（管理費用） 300 貸：累計折舊 300 ?。?）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤 借：利潤分配-未分配利潤 300 貸：以前年度損益調(diào)整 300 ?。ㄗⅲ喊炊惙ㄒ?guī)定，當年應提折舊在當年提取可以在稅前抵扣，2004年所得稅申報后補提2004年折舊不得在稅前抵扣，不涉及到應交所得稅和所得稅費用） ?。?）調(diào)減盈余公積 借：盈余公積 45（300×15％） 貸：利潤分配-未分配利潤 45 ?。?）調(diào)整2004年會計報表（報告年度會計報表） 對于資產(chǎn)負債表，應調(diào)增累計折舊300萬元，調(diào)減盈余公積45萬元，調(diào)減未分配利潤255萬元。對于利潤及利潤分配表，應調(diào)增管理費用300萬元。調(diào)減提取盈余公積45萬元。2005年4月份會計報表年初數(shù)也作相應調(diào)整。 C年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會計差錯，應調(diào)整報告年度財務報告相關(guān)項目，發(fā)現(xiàn)當期的財務報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。 例（3）：某公司2004年財務會計報告在2005年4月15日批準報出，2005年4月5日發(fā)現(xiàn)2003年11月無形資產(chǎn)少攤銷1000元，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年4月會計處理如下： ?。?）補提無形資產(chǎn)攤銷 借：以前年度損益調(diào)整 1000 貸：無形資產(chǎn) 1000 ?。?）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤 借：利潤分配-未分配利潤 1000 貸：以前年度損益調(diào)整 1000 ?。?）調(diào)整2004年度會計報表（報告年度會計報表） 對于資產(chǎn)負債表，應調(diào)減無形資產(chǎn)1000元，調(diào)減未分配利潤1000元，對于利潤及利潤分配表，應調(diào)增管理費用1000元。2005年4月份會計報表年初數(shù)也作相應調(diào)整。 D年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應調(diào)整報告年度財務報告的年初數(shù)和上年數(shù)，發(fā)現(xiàn)當期的財務報告相關(guān)項目的期初數(shù)也一并調(diào)整。 例（4）甲公司2004年財務報告批準報出日為2005年4月15日，在2005年3月5日發(fā)現(xiàn)2003年6月完工并投入管理部門使用的固定資產(chǎn)中，記入資本化借款費用300萬元，經(jīng)核定只應確定100萬元，該固定資產(chǎn)折舊年限為10年，采用平均年限法提取折舊，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年3月會計處理如下： ?。?）沖減多計提的固定資產(chǎn)及折舊 借：以前年度損益調(diào)整 200 貸：固定資產(chǎn) 200 借：累計折舊 30（200×0.5/10+200/10） 貸：以前年度損益調(diào)整 30 （2）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤 借：利潤分配-未分配利潤 170 貸：以前年度損益調(diào)整 170 ?。?）調(diào)整2004年度財務報告的年初數(shù)和上年數(shù) 資產(chǎn)負債表：2004年年初數(shù)，固定資產(chǎn)減少200萬元，累計折舊減少10萬元，未分配利潤減少190萬元。2004年年末數(shù)，固定資產(chǎn)減少200萬元，累計折舊減少30萬元，未分配利潤減少170萬元。 利潤及利潤分配表：2004年的上年數(shù)（2003年），管理費用減少10萬元，財務費用增加200萬元。2004年的本年數(shù)，管理費用減少20萬元，年初未分配利潤減少190萬元。2005年3月份會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)也相應調(diào)整。 E財務報告批準報出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入發(fā)現(xiàn)當期凈收益，其他相關(guān)項目也應一并調(diào)整；如不影響損益，應調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期相關(guān)項目。 例（5）：甲公司2004年財務報告批準報出日為2005年4月15日，在2005年5月份發(fā)現(xiàn)2004年（或2003年）漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補記工資，會計分錄為： 借：管理費用 1500 貸：應付工資 1500 F財務報告批準報出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的財務報告期初數(shù)和上年數(shù)。 例（6）：甲公司2004年財務報告批準報出日為2005年4月15日，在2005年12月份發(fā)現(xiàn)2003年（或2004年）管理用固定資產(chǎn)漏提折舊200萬元，甲公司所得稅稅率為33％，所得稅采用債務法核算，按凈利潤的15％提取盈余公積，則在2005年12月份會計處理如下： ?。?）補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整 200 貸：累計折舊 200 （2）將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤 借：利潤分配-未分配利潤 200 貸：以前年度損益調(diào)整 200 ?。?）調(diào)減盈余公積 借：盈余公積 30（200×15％） 貸：利潤分配-未分配利潤 30 ?。?）調(diào)整2005年會計報表 對于資產(chǎn)負饋表，應調(diào)整2005年的年初數(shù)，調(diào)減累計折舊200萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤170萬元。對于2005年利潤及利潤分配表，應調(diào)上年度（2004年）年初未分配利潤170萬元（200×85％）（或調(diào)減上年度管理費用200萬元，調(diào)減提取盈余公積30萬元）。 三、企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更的處理 濫用會計政策和會計估計及其變更，是指企業(yè)在具體運用國家統(tǒng)一的會計制度所允許選用的會計政策以及企業(yè)在具體運用會計估計時，未按照規(guī)定正確運用而隨意變更，造成不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果的情形。其主要表現(xiàn)形式有：一是對按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定應計提的各項資產(chǎn)減值準備，未按合理的方法估計各項資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計或少計資產(chǎn)減值值準備的；二是企業(yè)隨意變更其所選擇的會計政策；三是企業(yè)隨意調(diào)整費用等的攤銷期限；四是屬于濫用會計政策和會計估計的其他情形。濫用會計政策、會計估計及其變更將導致企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果不實，從而導致會計信息缺乏可靠性，因此，對于濫用會計政策、會計估計及其變更，應當作為重大會計差錯予以更正，按上述重大會計差錯更正的會計處理原則處理。如，2005年2月1日，在注冊會計師對2004年度報表的審計中發(fā)現(xiàn)甲公司2003年年末對某關(guān)聯(lián)方的應收賬款全額計提了壞賬準備500萬元，經(jīng)了解，此關(guān)聯(lián)方的財務狀況始終良好，由此可以判斷，這是企業(yè)濫用會計估計調(diào)節(jié)利潤的行為，應作為重大會計差錯進行更正，調(diào)整2004年資產(chǎn)負債表年初數(shù)相關(guān)項目及其以利潤及利潤分配表的上年數(shù)（2003年）中的管理費用。 四、會計差錯在會計報表附注中的披露 企業(yè)在發(fā)生重大會計差錯更正時，應披露：其一，重大會計差錯的內(nèi)容，包括重大會計差錯的事項陳述和原因以及更正方法。其二，重大會計差錯的更正金額，包括重大會計差錯對凈損益的影響金額以及對其他項目的影響金額。如例（6），2005年會計報表附注可披露如下：本年度發(fā)現(xiàn)2003年（2004年）漏記固定資產(chǎn)折舊200萬元，在編制2004年與2005年可比的會計報表時，已對該差錯進行了更正。由于此項錯誤的影響，2003年（2004年）虛增凈利潤200萬元，少計累計折舊200萬元。 |
