01
科目內涵
以前年度損益調整，是對以前年度財務報表中的重大錯誤的更正，企業(yè)在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。以前年度損益調整應在留存收益表(或股東權益表)中予以報告，以稅后凈影響額列示。對于報表期間之前發(fā)生的事項，以前年度損益調整將改變留存收益的期初余額。該科目的內涵主要為：
（1）“以前年度損益調整”，是指企業(yè)對以前年度多計或少計的盈虧數額所進行的調整，以使其不至于影響到本年度利潤總額。
（2）“以前年度損益調整”主要調整的是以前年度的重要差錯，以及資產負債表日后事項，既不是損益類科目，也不是權益類，它作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。
（3）“以前年度損益調整”的金額不體現(xiàn)在本期利潤表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤中。
（4）“以前年度損益調整”最終結轉后無余額。
02
核算范圍
《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定，“以前年度損益調整”科目，核算企業(yè)本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。
即“以前年度損益調整”科目，主要調整的是以前年度的重要差錯，以及資產負債表日后事項，作為損益類項目的過渡性科目，其余額最終轉入“利潤分配——未分配利潤”科目。該調整金額不體現(xiàn)在本期利潤表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤中。
03
核算內容
根據《企業(yè)會計準則——應用指南》的規(guī)定，“以前年度損益調整”的賬務處理包括三個方面的主要內容：
（一）企業(yè)調整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記本科目；調整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。
（二）由于以前年度損益調整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應交稅費-應交所得稅”等科目；由于以前年度損益調整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。
（三）經上述調整后，應將本科目的余額轉入“利潤分配-未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。
04
會計處理
實務中，以前年度的損益調整，可將其分為資產負債表日后事項和非日后事項兩種情況分別處理。
(一)資產負債表日后事項的損益調整
資產負債表日后事項，是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。
資產負債表日后事項包括資產負債表日后調整事項和資產負債表日后非調整事項。
1.資產負債表日后調整事項的會計處理
資產負債表日后調整事項，是指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。其主要特點有兩條，其一，該事項在資產負債表日已經存在，并且在資產負債表日后得以證實；其二，該事項會對按資產負債表日存在狀況編制的財務報告產生重大影響。因此，企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表，其中，涉及損益的事項，需要通過“以前年度損益調整”科目進行核算。具體會計處理程序如下:
第一，將需要調整的損益數結轉至“以前年度損益調整”賬戶，應調增利潤(以前年度少計收益、多計費用)時記貸方，應調減利潤(以前年度少計費用、多計收益)時記借方。
第二，作所得稅納稅調整。補交所得稅時，借記“以前年度損益調整”賬戶，貸記“應交稅金--應交所得稅”等賬戶；沖減多交所得稅時作相反的會計分錄。
第三，將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入“利潤分配--未分配利潤”賬戶。
第四，調整盈余公積計提數。補提盈余公積時，借記“利潤分配--未分配利潤”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時作相反的分錄。
第五，調整會計報表相關項目的數字。包括:資產負債表日編制的會計報表相關項目的期末數或本年發(fā)生數；當期編制的財務報表相關項目的期初數或上年數；調整如果涉及報表附注內容的，還應當作出相應調整。
【例題1】宜城公司為增值稅一般納稅人，2018年11月10日銷售一批商品給長江公司，取得收入100萬元（不含增值稅），并結轉成本80萬元，至2018年12月31日，該貨款尚未收到，宜城公司未對該應收賬款計提壞賬準備。2019年1月10日，由于產品質量問題，該商品被全部退回，宜城公司尚未完成2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳，適用增值稅稅率為16%，按凈利潤的10%計提法定盈余公積。
【分析】本例中，銷售退回業(yè)務發(fā)生在資產負債表日后事項涵蓋期間內，屬于資產負債表日后調整事項。由于銷售退回發(fā)生在宜城公司報告年度所得稅匯算清繳之前，因此在所得稅匯算清繳時，應扣除該部分銷售退回所實現(xiàn)的應納稅所得額。
宜城公司應在2019年1月份作如下賬務處理：
1.調整銷售收入：
借：以前年度損益調整 1000000
應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）160000
貸：應收賬款-長江公司 1160000
2.調整銷售成本：
借：庫存商品 800000
貸：以前年度損益調整 800000
3.調整應繳納的所得稅：
（100萬元-80萬元）×25%=5（萬元）
借：應交稅費-應交所得稅 50000
貸：以前年度損益調整 50000
4.結轉以前年度損益調整科目余額：
借：利潤分配-未分配利潤 150000
貸：以前年度損益調整 150000
5.調整盈余公積
借：盈余公積-法定盈余公積 15000
貸：利潤分配-未分配利潤 15000
6.財務報表調整與附注說明：
宜城公司應對2018年度的資產負債表、利潤表、所有者權益表等項目的相關數據和會計報表附注相關說明進行調整。
2.資產負債表日后非調整事項的會計處理
資產負債表日后發(fā)生的非調整事項，是表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項，與資產負債表日存在狀況無關，不需要進行相關的會計處理，也不應當調整資產負債表日的財務報表。
但需要注意的是，如果資產負債表日后非調整事項由于事項重大，對財務報告使用者具有重大影響，如不加以說明，將不利于財務報告使用者作出正確估計和決策的，企業(yè)應當在會計報表附注中對其性質、內容及對財務狀況和經營成果的影響加以披露。
(二)非資產負債表日后事項的損益調整
如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調整事項不屬于資產負債表日后事項，應作為前期差錯進行處理。
前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。
（1）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。
（2）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。
前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響三大類。
如果按照前期差錯的重要程度劃分，可以分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。
對于不重要的前期差錯，企業(yè)無須調整財務報表相關項目的期初數，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目。屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目，不涉及“以前年度損益調整”科目處理。
對于重要的前期差錯，如果能夠合理確定前期差錯累積影響數，則重要的前期差錯應采用“追溯重述法”進行更正調整。具體會計處理程序與“資產負債表日后調整事項的會計處理”基本相同。
【例題2】宜城公司在2018年12月31日發(fā)現(xiàn)公司2017年度漏記一項管理費用固定資產折舊費30萬元，年度所得稅申報表中也未作扣除調整。2017年公司適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調整事項。該公司按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。
【分析】分析前期差錯的影響數。
宜城公司2017年少計折舊費30萬元，則：
多計所得稅費用300000×25%=75000（元）
多計凈利潤300000-75000=225000（元）
多計應交稅費300000×25%=75000（元）
多提法定盈余公積225000×10%=22500（元）
多提任意盈余公積225000×5%=11250（元）
宜城公司2018年12月31日作如下賬務處理：
1.補提折舊：
借：以前年度損益調整 300000
貸：累計折舊 300000
2.調整應交稅費：
借：應交稅費-應交所得稅 75000
貸：以前年度損益調整 75000
3.結轉“以前年度損益調整”科目余額：
借：利潤分配-未分配利潤 225000
貸：以前年度損益調整 225000
4.調整盈余公積
借：盈余公積-法定盈余公積 22500
-任意盈余公積 11250
貸：利潤分配-未分配利潤 33750
5.財務報表調整與附注說明：
宜城公司在列報2018年度財務報表時，應調整2017年度財務報表的相關項目和附注說明。
