導讀
自5月1日全面營改增試點推行以來，業(yè)內對增值稅的核算處理可謂是各行其是，統(tǒng)一性與可比性無從談起。為了規(guī)范增值稅會計處理，財政部12月3日印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》，解決了增值稅核算“無規(guī)可依”的困境。
這個財會[2016]22號文件詳盡細致，但也有點長，剛接觸會計工作的新人學起來可能有點吃力，咱就挑重點說，本期財規(guī)直通車跟著小k一起解讀《增值稅會計處理規(guī)定》吧。
一、
政策概述
2016年5月1日，《全面推開營改增試點方案》正式施行，營業(yè)稅退出歷史舞臺。原有的“應交稅費-應交增值稅”下設的專欄已經(jīng)不能滿足“營改增”的新形勢要求，納稅人只能使用三級專欄捉襟見肘，賬務核算并不清楚。
對此，財政部會計司2016年7月4日發(fā)布了《關于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）》（財辦會[2016]27號），廣泛聽取社會各界的意見，并于2016年12月3日頒布正式版的《增值稅會計處理的規(guī)定》財會[2016]22號。
22號文重新規(guī)范了與增值稅相關的會計處理，涵蓋了常見的增值稅相關業(yè)務，以及差額征稅、過渡期、出口退稅、小微企業(yè)稅收優(yōu)惠等特殊業(yè)務。
22號文的內容非常詳細，不但包括增值稅明細科目和專欄的設置，相關業(yè)務的日常核算，以及資產(chǎn)負債表的列報；還修改了利潤表的報表項目名稱；并明確了某些特殊事項的會計處理，真可謂是手把手教你學會計。
小k提醒：
本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行。2016年5月1日至本規(guī)定施行之間發(fā)生的交易由于本規(guī)定而影響資產(chǎn)、負債等金額的，應按本規(guī)定調整?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）及《關于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）等原有關增值稅會計處理的規(guī)定同時廢止。
二、
增值稅會計科目變化
增值稅會計處理的基礎是會計科目設置及核算內容，首先我們要清楚新辦法下會計科目發(fā)生了哪些變化？
增值稅會計科目
一般納稅人科目
小規(guī)模納稅人科目
增值稅科目設置要點
圖片來源@小陳稅務
增值稅會計科目總體變化：
1、改名字
【營業(yè)稅金及附加】改名為【稅金及附加】，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費;相比較而言，“稅金及附加”科目比調整前的“營業(yè)稅金及附加”科目核算范圍有所增加。
2、增科目
在【應交稅費】科目下增加一個二級科目【應收出口退稅款】，該科目反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務機關申報應退回及實際收到增值稅、消費稅等。
3、10+10
即一般納稅人【應交稅費】一級科目下設與增值稅有關的明細科目共計十個，【應交稅費—應交增值稅】明細科目下設專欄共計十個。
小規(guī)模納稅人只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”明細科目，不需要設置上述專欄及除“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”外的明細科目。(減輕小規(guī)模納稅人核算壓力)。
4、變名稱
科目及專欄名稱與繳納有關的術語由【交】替代【繳】，如預交增值稅、代扣代交增值稅，以保證會計科目設置的統(tǒng)一性。
5、取消
取消原明細科目——【應交稅費-增值稅檢查調整】。(征求意見稿出現(xiàn)過)
三、
要點歸納
(一) 增加應交稅費二級明細設置
《規(guī)定》明確：增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。
其中值得關注的是“待轉銷項稅額”和“轉讓金融商品應交增值稅”。
待轉銷項稅額核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。該科目的設置對增值稅稅法確認時點和會計收入確認時點的差異核算提供了解決方法。
轉讓金融商品應交增值稅核算增值稅納稅人轉讓金融商品發(fā)生的增值稅額。金融商品的核算有了單獨的特殊會計科目。
(二) 明確會計核算和納稅義務差異的核算
1、涉及銷售的差異：根據(jù)會計規(guī)定確認收入(利得)的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發(fā)生時點的，應將相關銷項稅額計入“待轉銷項稅額”，待實際發(fā)生納稅義務時再轉入“應交增值稅(銷項稅額)”;按照增值稅相關規(guī)定確認增值稅納稅義務發(fā)生時點早于按照會計規(guī)定確認收入或利得的時點的，應將應納增值稅額，計入“應交增值稅(銷項稅額)”同時確認“應收賬款”，待符合會計收入確認規(guī)定時，按照扣除增值稅銷項稅額后的金額確認收入。
2、視同銷售的差異：視同銷售時按照會計相關規(guī)定進行相應的會計處理，如以公司產(chǎn)品發(fā)放福利，則從存貨結轉應付職工薪酬-職工福利，同時共應按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額，借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)”。
3、采購發(fā)票未到的處理：一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，按應計入相關成本費用或資產(chǎn)的金額。
(三)明確金融商品差額征稅
《規(guī)定》明確，金融商品轉讓按規(guī)定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的賬務處理。金融商品實際轉讓月末，如產(chǎn)生轉讓收益，則按應納稅額，貸記“轉讓金融商品應交增值稅”科目;如產(chǎn)生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，借記“轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(四)部分稅種的列報變更
《規(guī)定》明確規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目將退出歷史舞臺，并以“稅金及附加”的新面貌展現(xiàn)，同時“稅金及附加”核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費;
利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。之前一直計入“管理費用”的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅將在“稅金及附加”中進行核算。
同時“應交稅費”科目下的“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“增值稅留抵稅額”等明細科目期末借方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動資產(chǎn)” 或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示;
“應交稅費——待轉銷項稅額”等科目期末貸方余額應根據(jù)情況，在資產(chǎn)負債表中的“其他流動負債” 或“其他非流動負債”項目列示;“應交稅費”科目下的“未交增值稅”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等科目期末貸方余額應在資產(chǎn)負債表中的“應交稅費”項目列示。
應交稅費的列報需進一步的分析其二級明細的借貸方余額情況。
四、
對財務報表的影響
年關將近，小k不得不告訴你，2016年的年報就要執(zhí)行了這個新的規(guī)定了，所以要快快學起來。長話短說，小k就把規(guī)定中對財務報表有影響的主要內容整理如下：
貨到票未到，無需暫估進項稅
購進貨物已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證時，企業(yè)是否應當對于未來將獲得的增值稅扣稅憑證暫估入賬？在此之前，實務中的操作并不統(tǒng)一。此次規(guī)定明確這種情況下，在確認資產(chǎn)和應付賬款時，不計提增值稅進項稅額。
2
收入確認時點與納稅義務時點不一致
如果會計收入確認時點早于增值稅納稅義務發(fā)生時點，則將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”，待實際發(fā)生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅”。
如果增值稅納稅義務發(fā)生時點早于會計收入確認時點，則將應納稅額借記“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”。
3
差額征稅
特定情況下，企業(yè)可以從銷售額中扣減某些成本費用（如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地出讓金等）后計算銷項稅，該規(guī)定明確企業(yè)發(fā)生成本費用時，按實際應付金額借記資產(chǎn)或成本費用類科目，貸記應付賬款等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借應交稅費，貸記相關資產(chǎn)或成本費用類科目。
4
金融商品轉讓的增值稅
金融商品按照賣出價扣除買入價的余額作為計算增值稅的銷售額。轉讓金融商品出現(xiàn)的正負差，按盈虧相抵后的余額確認為銷售額，相抵后出現(xiàn)負差可以結轉下月，但年末負差不得轉入下一年度。
據(jù)此，該規(guī)定單獨設置了“轉讓金融資產(chǎn)應交增值稅”明細科目，核算企業(yè)轉讓金融商品發(fā)生的增值稅額，并且明確規(guī)定在金融商品實際轉讓月末確認應交稅費并相應調整投資收益。考慮到年末累計虧損不得帶入下一會計年度，年末“轉讓金融資產(chǎn)應交增值稅”明細科目如存在借方余額，則轉為投資損失。
5
列報和披露
利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”，核算內容也增加了，房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅和印花稅等以前在管理費用中核算的內容，現(xiàn)在也在“稅金及附加”科目中核算。
應交稅費根據(jù)各明細科目的余額在資產(chǎn)負債表中列示，如果為借方余額則列報為資產(chǎn)，如待認證進項稅額、待抵扣進項稅額等；如果為貸方余額則列報為負債，如未交增值稅等，并恰當?shù)匕凑樟鲃有赃M行分類。
尚未發(fā)生納稅義務卻需要計提的銷項稅，計入其他負債，無需計入應交稅費。
五、
常用的會計處理：
看完新規(guī)還是一頭霧水不會用的小伙伴們不用愁，小k為大家整理了10個工作中最常用的會計處理，與大家共享：
1、增值稅稅控系統(tǒng)專用設備和技術維護費用抵減增值稅額賬務處理：
(1)購買的分錄
借：管理費用-辦公費
貸：銀行存款
(2)抵減增值稅的分錄
借：應交稅費-應交增值稅(減免稅費)
貸：管理費用-辦公費
2、關于小微企業(yè)免征增值稅的會計處理規(guī)定：
(1)銷售的分錄
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務收入
應交稅費-應交增值稅
(2)免稅的分錄
借：應交稅費-應交增值稅
貸：營業(yè)外收入
3、增值稅期末留抵稅額轉入進項稅的賬務處理
借：應交稅費-應交增值稅(進項稅)
貸：應交稅費——增值稅留抵稅額
4、企業(yè)交納當月應交的增值稅的分錄
(1)小規(guī)模納稅人
借：應交稅費-應交增值稅
貸：銀行存款
(2)一般納稅人公司
借：應交稅費-應交增值稅(已交稅金)
貸：銀行存款
5、企業(yè)交納上月應交未交的增值稅的分錄
借：應交稅費-未交增值稅
貸：銀行存款
6、企業(yè)預繳增值稅的賬務處理
借：應交稅費-預交增值稅
貸：銀行存款
月末，企業(yè)應將“預交增值稅”結轉
借：應交稅費-未交增值稅
貸：應交稅費-預交增值稅
7、月末轉出多交增值稅和未交增值稅的賬務處理
(1)計提當月未交增值稅
借：應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)
貸：應交稅費——未交增值稅
(2)轉出多交增值稅
借：應交稅費——未交增值稅
貸：應交稅費——應交增值稅(轉出多交增值稅)
8、進項稅額抵扣情況發(fā)生改變轉出的賬務處理
借：待處理財產(chǎn)損溢
應付職工薪酬
固定資產(chǎn)
無形資產(chǎn)等科目
貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)
9、實行免退政策的出口退稅的賬務處理
(1)出口貨物按規(guī)定退稅的分錄
借：應收出口退稅款
貸：應交稅費——應交增值稅(出口退稅)
(2)收到退稅
借：銀行存款
貸：應收出口退稅款
(3)退稅額低于購進時取得的增值稅專用發(fā)票上的增值稅額的差額
借：主營業(yè)務成本
貸：應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)
10、差額征稅的賬務處理
按照允許抵扣的稅額：
借：應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)
貸：主營業(yè)務成本
總結
總體來說，本次增值稅會計處理規(guī)定的出臺讓增值稅的會計處理更加規(guī)范，讓財務人員有規(guī)可依，意義重大。新規(guī)加入了相關科目，給出了明確科目，明確了具體核算，使得整個增值稅的核算更加清晰，更加合理。
22號文中也明確了不少以前操作上的模糊問題，頗具亮點。但正式稿中依然沒有對“發(fā)生增值稅檢查后，涉及檢查調整的如何進行賬務處理”進行明確。“增值稅檢查調整”能否作為二級明細科目繼續(xù)使用，還有待有關部門進行明確。
以上內容為為學會計有方法（ID：cykuaijicom）
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