公司獨(dú)立人格和股東有限責(zé)任是公司法律制度的兩大基石，而公司人格獨(dú)立的關(guān)鍵體現(xiàn)就是公司財(cái)產(chǎn)獨(dú)立，公司財(cái)產(chǎn)不能與股東財(cái)產(chǎn)混同。但在公司運(yùn)營過程中，基于股東與公司之間密切的關(guān)系，在股東或者公司出現(xiàn)資金緊張時(shí)，二者之間的資金拆借時(shí)有發(fā)生。本文擬分別從公司向股東借款和股東向公司借款兩個(gè)角度，來分析股東與公司之間的資金拆借可能產(chǎn)生的稅務(wù)問題。
一、 公司向股東借款的稅務(wù)分析
1 | 有償借貸的利息扣除問題 |
2 | 無償借貸的視同銷售問題 |
3 | 資金退出時(shí)的稅務(wù)問題 |
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有償借貸的利息扣除問題
公司向股東借款，按照約定向股東支付利息，那么這些利息支出，公司是否可以全額在企業(yè)所得稅前扣除呢？不一定，因?yàn)樾枰剂績蓚€(gè)關(guān)鍵因素。
一是利率因素，要受同期同類銀行貸款利率制約。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2011〕34號）的規(guī)定，非金融企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會(huì)團(tuán)體等借款的利息支出，按不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。
二是債資比例，不能違反防止資本弱化的要求。財(cái)稅〔2008〕121號規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。
只有同時(shí)滿足上述兩個(gè)制約條件的關(guān)聯(lián)方之間的借貸利息支出才可以在企業(yè)所得稅前列支扣除。那么問題來了，公司和股東之間算不算關(guān)聯(lián)方呢？《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第109條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。因此，即使不是控股股東，只要在利益上相關(guān)聯(lián)，都可能會(huì)被認(rèn)定為企業(yè)所得稅法中的關(guān)聯(lián)方。
舉一個(gè)例子，更能清楚的說明這個(gè)問題。假如某市一居民企業(yè)甲公司，因資金需要，向其股東乙公司借款，借款協(xié)議約定，借款一年期本金1200萬元，需支付利息費(fèi)用90萬元（假定乙公司對甲公司的資本投入為480萬元）。同期該公司向建設(shè)銀行貸款1000萬元，借款1年需支付利息58萬元。那甲公司發(fā)生的這90萬利息是否都可以企業(yè)所得稅前扣除呢？首先要考慮利率因素，同期同類的銀行貸款利率是年息5.8%，而甲公司向股東的借款實(shí)際利率是90/1200=7.5%，因此只能按5.8%扣除；其次要考慮債資比，乙公司對甲公司的資本投入為480萬元，一般企業(yè)債資比是1:2，因此可以扣除的借款本金上限是480*2=960萬。結(jié)合這兩個(gè)考量因素，甲公司可以稅前列支的利息支出是480*2*5.8%=55.68萬元，而不是90萬，90萬中剩余的34.32萬元利息支出需要做納稅調(diào)增處理。
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無償借貸的視同銷售問題
如果股東無息借款給公司，股東需不需要交稅呢？根據(jù)目前的稅務(wù)規(guī)定，至少涉及三種稅：
一是增值稅。根據(jù)財(cái)稅2016年36號文第14條第一款規(guī)定：下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對象的除外。股東對公司無償借款，首先是屬于增值稅應(yīng)稅范圍中的貸款服務(wù)，其次法人股東對公司的無息貸款應(yīng)該會(huì)被按照上述視同銷售的規(guī)定以核定的價(jià)格征收增值稅。
二是企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅法》第41條：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。法人股東對于公司的無償貸款，可能會(huì)因?yàn)椴环溪?dú)立交易原則，被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照合理方法進(jìn)行調(diào)整進(jìn)而征收企業(yè)所得稅。
三是個(gè)人所得稅。《個(gè)人所得稅法》第8條規(guī)定：有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由。新個(gè)人所得稅法的修訂加入了反避稅條款，為個(gè)稅反避稅提供了法律依據(jù)。自然人股東對于公司的無償貸款，同樣可能會(huì)因?yàn)椴环溪?dú)立交易原則，被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按照合理方法進(jìn)行調(diào)整進(jìn)而征收個(gè)人所得稅。
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資金退出時(shí)的稅務(wù)問題
一般情況下，股東向企業(yè)借款，企業(yè)的賬務(wù)處理是借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款—XX股東，當(dāng)企業(yè)向股東還款時(shí)，直接沖銷其他應(yīng)付款即可。但是如果企業(yè)向股東的借款尚未歸還或未完全歸還，這時(shí)股東的股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，會(huì)產(chǎn)生什么稅務(wù)問題呢？
假定自然人A、B各出資50萬（實(shí)繳）設(shè)立甲公司。2016年，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，A借給甲公司500萬用于公司購置機(jī)器設(shè)備。2018年，A將其持有甲公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，B放棄優(yōu)先購買權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)為1050萬，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議還約定，本協(xié)議生效后，A對甲公司享有的債權(quán)即時(shí)免除。本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，A應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅？
按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓的一般稅務(wù)處理，自然人A獲得轉(zhuǎn)讓收入1050萬元，取得成本為50萬元，因此轉(zhuǎn)讓所得1000萬元，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用稅率20%征稅，A應(yīng)交的個(gè)人所得稅為200萬。但是如果這么操作，自然人A在稅務(wù)處理上就吃了大虧。
為什么？因?yàn)檗D(zhuǎn)讓價(jià)1050萬里邊包含了A對甲公司的債權(quán)500萬，A和甲公司的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與A和乙公司因股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系是相互獨(dú)立的，這500萬是不應(yīng)該計(jì)入A轉(zhuǎn)讓股權(quán)所取得的轉(zhuǎn)讓收入里的，真正的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)該是550萬，如果按照真正的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入550萬計(jì)征個(gè)稅，A應(yīng)交的個(gè)稅為（550-50）*20%=100萬，與之前的200萬個(gè)稅相比稅負(fù)率直接降低了50%。
二、 股東向公司借款的稅務(wù)分析
1 | 股東向公司借款的個(gè)稅問題 |
2 | 搭建免稅中轉(zhuǎn)架構(gòu)解決股東再投資難題 |
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股東向公司借款的個(gè)稅問題
股東向公司借款，對股東而言，該借款既不是稅后分紅所得，又不是工資薪金所得，只是對公司資產(chǎn)的臨時(shí)性占用，按照一般常理來說，既然不是所得就不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅。但是根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號）第二條規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資的企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個(gè)人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。同時(shí)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《個(gè)人所得稅管理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2005]120號）第35條第四款規(guī)定：加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅。
從中我們可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于股東從公司出借的期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款要按照利息、股息、紅利所得征收個(gè)人所得稅，因此股東在向公司借款時(shí)一定要慎重處理。
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搭建免稅中轉(zhuǎn)架構(gòu)解決股東再投資難題
股東從公司借款，很可能是用于再投資，但是如上文所述，從公司借款超過一年不歸還就有被推定為利息所得按20%征收個(gè)稅的風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然還可以用稅后分紅去投資，但前提是要對分紅征收20%的個(gè)稅，有沒有什么途徑能夠降低再投資過程中稅負(fù)呢？
假定自然人A、B、C是甲公司的股東，A、B、C三名股東一致看好乙項(xiàng)目但缺乏流動(dòng)資金進(jìn)行投資，在2016年3月三名股東從甲公司共借款1000萬投資于乙項(xiàng)目，并于2018年5月將款項(xiàng)歸還給甲公司。
在此種模式下，因?yàn)榻杩钇谙蕹^1年，視為稅法上的分紅，股東要按照20%征收個(gè)稅1000*20%=200萬，并且甲公司要被處以應(yīng)扣未扣稅款至少50%的罰款200*50%=100萬，共計(jì)300萬。
如果改變交易架構(gòu)，自然人A、B、C先成立一家控股公司，再由控股公司來投資乙項(xiàng)目，稅負(fù)會(huì)發(fā)生什么樣的變化呢？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條規(guī)定：企業(yè)的下列收入為免稅收入：（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。因此在此種交易架構(gòu)下，控股公司從甲公司分得的稅后利潤如果不對股東A、B、C進(jìn)行分配，而由控股公司直接對乙項(xiàng)目公司進(jìn)行投資，就可以免交企業(yè)所得稅。這樣自然人股東A、B、C通過交易架構(gòu)的改變就可以在沒有額外稅負(fù)的情況下合法的解決了再投資中的資金來源問題。
業(yè)務(wù)決定稅務(wù)，當(dāng)搭建好一種商業(yè)模式并運(yùn)營時(shí)，相應(yīng)的稅收邏輯其實(shí)已經(jīng)隱含其中了，不具有業(yè)務(wù)合理性的強(qiáng)行節(jié)稅并不長久，想要合法的降低稅負(fù)，搭建交易架構(gòu)、完善法律關(guān)系并擇之以合適的運(yùn)營模式才是萬全之策。
作者介紹
吳良濤律師專注企業(yè)法律服務(wù)，有近20年律師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)擔(dān)任斗魚直播、銀泰商業(yè)、中地?cái)?shù)碼、中博綠亞、大件會(huì)等數(shù)十家境內(nèi)外上市公司、交易所等知名企業(yè)法律顧問、風(fēng)控總監(jiān)，對企業(yè)管理各個(gè)環(huán)節(jié)都有著豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
曾參與中植資本、復(fù)道醫(yī)藥、卓爾控股、宏泰資本、真格基金、天使灣等眾多投資機(jī)構(gòu)的股權(quán)投資、股權(quán)激勵(lì)項(xiàng)目，在資本證券、股權(quán)投資、風(fēng)險(xiǎn)控制、人力資源等法律服務(wù)領(lǐng)域都有著深厚的研究。
田鑫律師，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)碩士，擁有六年大型國企財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)，參與數(shù)家企業(yè)股權(quán)激勵(lì)方案制定及相關(guān)稅務(wù)安排，曾為武漢民企進(jìn)行多次涉稅培訓(xùn)，培訓(xùn)緊跟稅務(wù)政策變化。
