調(diào)整誠可貴，抵銷價也高。報表要合并，二者不可拋。
在合并財務(wù)報表中，調(diào)整分錄非常關(guān)鍵，調(diào)整是抵銷的前提，如果調(diào)整分錄不正確，與之相關(guān)的抵銷分錄怎么可能正確呢？！除非神助！母子公司是通過股權(quán)投資聯(lián)系在一起的。但編制合并報表卻需要將這些公司視為一個整體----作為一個會計主體。既然母子公司各自的會計主體資格在合并報表環(huán)境下不存在，那首先抵銷的、毫無疑問就應(yīng)當(dāng)是長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益。
----同為一體，何來長期股權(quán)投資？何來投資收益？
視野對調(diào)整、抵銷兩大環(huán)節(jié)，分別舉例進(jìn)行說明，其目的是為了讓問題更深入，讓有些故事變得更精彩，最終是為了讓有些理念印記在腦海中。任何事情，理念對了，事情就會變得輕松起來。本篇和下篇內(nèi)容主要是“吊湯”。在烹飪中，吊湯的目的是為了吊味。本篇所舉的例子是為了吊味，讓大家在循序漸進(jìn)中感覺到其中的味道，進(jìn)而胃口大開，“吃嘛嘛香”了。有些案例采用多種分析的方法，目的是讓思維沸騰起來，場景波瀾壯闊起來，而你的視角卻越來越清晰起來。
案例背景：甲公司作為母公司擁有乙公司70%的股份。2007年1月1日，甲公司用現(xiàn)金投資，當(dāng)日辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，支付現(xiàn)金7500萬。投資時，乙公司股本5000萬，資本公積3000萬，未分配利潤2000萬。3月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬。4月10日，甲公司收到股利。2007年，乙公司盈利800萬。2008年3月1日宣告發(fā)放股利1000萬。2008年，乙公司盈利500萬。2009年3月5日宣告發(fā)放股利100萬。2009年預(yù)計實現(xiàn)盈利300萬。（考慮篇幅，暫不考慮提取盈余公積。）
分析：我們先針對甲公司編制會計分錄。甲公司的長期股權(quán)投資按照成本法核算。
2007年1月1日：
借：長期股權(quán)投資 7500
貸：銀行存款 7500
備注：長期股權(quán)投資包含了500萬的商譽(yù)。請注意編制合并報表時商譽(yù)有何變化。
2007年3月1日：
借：應(yīng)收股利 350
貸：長期股權(quán)投資 350
2007年4月10日：
借：銀行存款 350
貸：應(yīng)收股利 350
2008年3月1日：
長期股權(quán)投資發(fā)生額=（500+1000-800）*70%-350=140（萬元）
借：應(yīng)收股利 700
貸：長期股權(quán)投資 140
投資收益 560
2009年3月5日：
長期股權(quán)投資發(fā)生額=（500+1000+100-800-500）*70%-（350+140）=-280（萬元）
借：應(yīng)收股利 70
長期股權(quán)投資 280
貸：投資收益 350
上述會計處理是甲公司作為母公司以其本身作為會計主體在自己的個別財務(wù)報表記錄的。
甲公司編制合并財務(wù)報表的時候，情況出現(xiàn)了變化。下面按照年份逐一分析。
2007年：
在合并工作底稿上，按照權(quán)益法核算。投資收益是560萬。所以調(diào)整投資收益560萬。長期股權(quán)投資余額是7500+560-500*70%=7710萬。所以調(diào)整長期股權(quán)投資是7710-（7500-350）=560萬。
該部分調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 560
貸：投資收益 560
抵銷分錄：
此時，甲公司的長期股權(quán)投資期末余額是7710萬，而乙公司的股本、資本公積沒有改變，未分配利潤由于發(fā)放股利，減少了未分配利潤----年初，但2007年實現(xiàn)了凈利潤，又增加了未分配利潤。因此，未分配利潤----年末是2000-500+800=2300萬。
借：股本 5000
資本公積 3000
未分配利潤----年末 2300
商譽(yù) 500
貸：長期股權(quán)投資 7710
少數(shù)股東權(quán)益 3090
由于個別財務(wù)報表存在損益，這些損益也需要在合并報表工作底稿中進(jìn)行抵銷。
借：投資收益 560
少數(shù)股東損益 240
未分配利潤----年初 2000
貸：對所有者的分配 500
未分配利潤----年末 2300
2008年：
長期股權(quán)投資調(diào)整后余額=7710+500*70%-1000*70%=7360萬
長期股權(quán)調(diào)整前余額=7500-350-140=7010萬
長期股權(quán)投資調(diào)整額=7360-7010=350萬
調(diào)整后投資收益=500*70%=350萬
以前年度調(diào)整投資收益總和=560萬
調(diào)整投資收益=350-560=-210萬。
驗證：350-（-210）=560萬=上期調(diào)整的投資收益。
甲公司在合并報表工作底稿上做調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 350
投資收益 210
貸：未分配利潤----年初 560
抵銷分錄如下：
借：股本 5000
資本公積 3000
未分配利潤----年末 1800
商譽(yù) 500
貸：長期股權(quán)投資 7360
少數(shù)股東權(quán)益 2940
借：投資收益 350
少數(shù)股東損益 150
未分配利潤 ----年初 2300
貸：對所有者的分配 1000
未分配利潤----年末 1800
2009：
根據(jù)預(yù)計2009年預(yù)計利潤編制2009年合并財務(wù)報表：
長期股權(quán)投資調(diào)整后余額=7360+300*70%-100*70%=7500萬。
長期股權(quán)投資調(diào)整前余額=7010+280=7290萬。
長期股權(quán)投資調(diào)整額=7500-7290=210萬。
調(diào)整后投資收益=300*70%=210萬。
以前年度調(diào)整投資收益總和=350萬。
調(diào)整投資收益=210-350=-140萬。
驗證：210-（-140）=350萬。
調(diào)整分錄：
借：投資收益 140
長期股權(quán)投資 210
貸：未分配利潤----年初 350
抵銷分錄：
借：股本 5000
資本公積 3000
未分配利潤----年末 2000
商譽(yù) 500
貸：長期股權(quán)投資 7500
少數(shù)股東權(quán)益 3000
借：投資收益 210
少數(shù)股東損益 90
未分配利潤----年初 1800
貸：對所有者的分配 100
未分配利潤----年末 2000
在考試中，兩個抵消分錄中的未分配利潤----年末可以相互驗證。同時，在編制合并財務(wù)報表中，抵消分錄中倒擠出來的商譽(yù)都是不變的。如果你倒擠出來的商譽(yù)跟初始投資確定的包含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)是一致的，只有兩種可能，第一種可能是你是正確的，你可以滿懷信心繼續(xù)往下做；第二種可能是湊巧，不過第二種可能微乎其微。
我們可以針對2010年再進(jìn)行設(shè)計。比如，2010年沒有發(fā)放股利，實現(xiàn)利潤1000萬。
甲公司在發(fā)放股利日，在自己的財務(wù)報表上，記錄：
長期股權(quán)投資發(fā)生額=（500+1000+100+0-800-500-300）*70%-（350+140-280）=-210萬。
借：長期股權(quán)投資 210
貸：投資收益 210
2010年，長期股權(quán)投資在個別財務(wù)報表余額=7290+210=7500萬。
編制合并報表時，調(diào)整長期股權(quán)投資余額=7500+1000*70%=8200萬。
調(diào)整長期股權(quán)投資=8200-7500=700萬。
調(diào)整后投資收益=1000*70%=700萬。
以前年度調(diào)整投資收益總和=210萬。
調(diào)整投資收益=490萬。
∑之前調(diào)整的投資收益=210萬。
調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 700
貸：投資收益 490
未分配利潤 ----年初 210
抵銷分錄：
借：股本 5000
資本公積 3000
未分配利潤----年末 3000
商譽(yù) 500
貸：長期股權(quán)投資 8200
少數(shù)股東權(quán)益 3300
借：投資收益 700
少數(shù)股東損益 300
未分配利潤----年初 2000
貸：對所有者的分配 0
未分配利潤----年末 3000
股權(quán)調(diào)整額=權(quán)益法（股權(quán)期末余額）-成本法（股權(quán)期末余額）
=權(quán)益法（期初+增加-減少）-成本法（期初+增加-減少）
=權(quán)益法（期初+凈增加）-成本法（期初+凈增加）
=期初（權(quán)益法-成本法）+凈增加（權(quán)益法-成本法）
=上年調(diào)整部分+當(dāng)期調(diào)整部分
=以前期間投資收益調(diào)整額+當(dāng)期投資收益調(diào)整額
在考試的時候，時間比較緊張，考友們沒有必要象上面那樣進(jìn)行分析。在做連續(xù)年份的調(diào)整分錄之時，直接按照上年的分錄變換成當(dāng)期期初的調(diào)整分錄，再針對本年部分增加部分進(jìn)行調(diào)整。
視野咨詢對案例背景稍稍進(jìn)行變形。變形的例子主要是考慮提取盈余公積的處理。
案例背景：甲公司作為母公司擁有乙公司70%的股份。2007年1月1日，甲公司用現(xiàn)金投資，當(dāng)日辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，支付現(xiàn)金7500萬。投資時，乙公司股本5000萬，資本公積2900萬，未分配利潤2000萬。3月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬。4月10日，甲公司收到股利。2007年，乙公司盈利810萬。2008年3月1日宣告發(fā)放股利1000萬。2008年，乙公司盈利510萬。投資時，乙公司一辦公大樓賬面價值200萬，公允價值300萬，可均勻使用10年。
2007年：
長期股權(quán)期末余額（權(quán)益法）=7500-500*70%+（810-10）*70%=7710萬
長期股權(quán)期末余額（成本法）=7500-500*70%=7150萬
長期股權(quán)調(diào)整=7710-7150=560萬
未分配林潤---年末=2000-500+（810-10）-810*10%=2219萬
乙公司提取盈余公積=810*10%=81萬
調(diào)整分錄：
借：固定資產(chǎn)—原價 100
貸：資本公積 100
借：管理費用 10
貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 10
借：長期股權(quán)投資 560
貸：投資收益 560
借：提取盈余公積 56
貸：盈余公積 56
抵銷分錄：
借：股本 5000
資本公積 3000
盈余公積 81
未分配利潤—年末 2219
商譽(yù) 500
貸：少數(shù)股東權(quán)益 7710
長期股權(quán)投資 3090
借：投資收益 560
少數(shù)股東損益 240
未分配利潤—年初 2000
貸：提取盈余公積 81
對所有者的分配 500
未分配利潤—年末 2219
2008年：
長期股權(quán)期末余額（權(quán)益法）=7710-1000*70%+（510-10）*70%=7360萬。
長期股權(quán)期末余額（成本法）=7150-140=7010萬
長期股權(quán)調(diào)整額=7360-7010=350萬
本期股權(quán)調(diào)整額=350-560（上年調(diào)整額）=-210萬
未分配利潤—年末=2219-1000+（510-10）-510*10%=1668萬
乙公司提取盈余公積=510*10%=51萬
在個別財務(wù)報表上，P公司記錄：
借：應(yīng)收股利 700
貸：長期股權(quán)投資 140
投資收益 560
編制合并報表時，權(quán)益法調(diào)整投資收益：
借：長期股權(quán)投資 350
貸：投資收益 350
本期投資收益調(diào)整額=本期股權(quán)調(diào)整額=350-560=-210萬
上面采用了兩種思路進(jìn)行分析。希望考友們按照自己習(xí)慣得近乎敏捷的思路進(jìn)行分析。
調(diào)整分錄：
借：固定資產(chǎn)—原價 100
貸：資本公積 100
借：未分配利潤—年初 10
貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 10
借：管理費用 10
貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 10
借：長期股權(quán)投資 350
投資收益 210
貸：未分配利潤—年初 504
盈余公積 56
借：盈余公積 21
貸：提取盈余公積 21
抵銷分錄：
借：股本 5000
資本公積 3000
盈余公積—年初 81
--本年 51
未分配利潤—年末 1668
商譽(yù) 500
貸：少數(shù)股東權(quán)益 2940
長期股權(quán)投資 7360
借：投資收益 350
少數(shù)股東損益 150
未分配利潤—年初 2219
貸：提取盈余公積 51
對所有者的分配 1000
未分配利潤—年末 1668
總結(jié)：調(diào)整是抵銷工作前部分。對于長期股權(quán)投資來說，調(diào)整的目的是為了將長期股權(quán)投資調(diào)整到權(quán)益法下的期末余額，從而進(jìn)行下一步的抵銷。僅此而已。
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