會計(jì)的本質(zhì)是什么？我們從“會計(jì)科目”與“報(bào)表科目”的區(qū)別談起。在長期的會計(jì)培訓(xùn)與實(shí)踐中，我一直強(qiáng)調(diào)“會計(jì)科目”與“報(bào)表科目”是兩個有區(qū)別的概念，然而這種觀點(diǎn)遭到了許多同行的反駁，有些甚至是專家教授級別的，為何？原因有三，一是會計(jì)準(zhǔn)則制度沒有明確規(guī)定，二是教科書上沒這么寫，三是老師沒這么教過。主席在《反對本本主義》一文中說過，要不唯上、不唯書、只唯實(shí)。凡事都有其本質(zhì)，有其道理，為什么我認(rèn)為這是有區(qū)別的兩個個概念，讓我們從初學(xué)常經(jīng)常感到困惑的三個問題說起。
本號主要研討、發(fā)表宏觀經(jīng)濟(jì)、企業(yè)管理、財(cái)務(wù)稅收領(lǐng)域的原創(chuàng)文章，旨在傳播管理智慧，助力企業(yè)成長，在閱讀以下內(nèi)容之前，請點(diǎn)擊【關(guān)注】以持續(xù)獲得最新內(nèi)容。
一、會計(jì)小白常感到困惑的三個問題
問題一：生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用是什么類別的科目，期末能否有余額，在會計(jì)報(bào)表填在哪里？
毫無疑問是這兩個科目都是屬于成本費(fèi)用類的，對此應(yīng)當(dāng)沒有大的爭議。讓初學(xué)者比較困惑的是期末能否有余額？列入成本費(fèi)用類的科目如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)費(fèi)用、管理管理費(fèi)用、投資收益類，期末都是沒有余額的，許多初學(xué)者都由此得出一個結(jié)論，成本費(fèi)用類科目經(jīng)過損益結(jié)轉(zhuǎn)，期末應(yīng)當(dāng)是沒有余額的。
然而，如果我們從這兩個科目的定義再結(jié)合企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動去分析，就會發(fā)現(xiàn)所謂成本費(fèi)用類科目期末都沒有余額的認(rèn)識是錯誤的。我們先說生產(chǎn)成本，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》，生產(chǎn)成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的、直接歸屬于產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本的各項(xiàng)資源耗費(fèi)。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的、不能直接歸屬于某一特定產(chǎn)品成本的間接費(fèi)用。
我們將會計(jì)規(guī)則具象化一下。如：某企業(yè)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，分別為排水量10萬噸的航空母艦和1萬噸的驅(qū)逐航，現(xiàn)正在同時生產(chǎn)1艘航母和5艘驅(qū)逐艦。這批產(chǎn)品是2024年5月開始生產(chǎn)的，預(yù)計(jì)在2020年5月方可完工。這個例子可能有些極端了，畢竟很少有企業(yè)能接得起這種大單。具象到會計(jì)處理中，在生產(chǎn)期間發(fā)生的直接人工、直接材料都會歸集到“生產(chǎn)成本”中，在這些產(chǎn)品完工進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)之前，當(dāng)然其發(fā)生的直接材料、直接人工都會一直歸集到“生產(chǎn)成本”中，所以“生產(chǎn)成本”是可以有余額的。
過去有人和我爭辯，說“生產(chǎn)成本”的月末余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“自制半成品”科目下，這當(dāng)然屬于誤解，原因不值得解釋，可參看“自制半成品”科目的定義。至于“制造費(fèi)用”，用于歸集生產(chǎn)過程中發(fā)生的間接費(fèi)用，大多數(shù)科書上講的都是月末要結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”下，應(yīng)當(dāng)沒有余額。在此我們反問一句，一定要這樣做嗎？不結(jié)轉(zhuǎn)又怎樣！對有些工藝來講，結(jié)轉(zhuǎn)是有必要的，如當(dāng)月有完工產(chǎn)品，也有在產(chǎn)品，月末生產(chǎn)成本需要在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行成本分配。而對于我們前面所講的航母和驅(qū)逐艦的例子，月末將制造費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本根本沒有實(shí)際意義，徒增工作量而已，所以說“制造費(fèi)用”月末也是可以有余額的。
進(jìn)一步問，生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的期末余額在會計(jì)報(bào)表中應(yīng)填列在哪里？當(dāng)然是“存貨”了。因?yàn)椤按尕洝笔侵钙髽I(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。這一問題之所以讓初學(xué)者感到困惑，是因?yàn)橹贫群徒炭茣蠈Α按尕洝彼鶓?yīng)包括的范圍僅列示了原材料、輔助材料、產(chǎn)成品、商品、周轉(zhuǎn)材料（如包裝物、低值易耗品）、委托加工物資，對工業(yè)企業(yè)業(yè)的生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本，均以“在產(chǎn)品（半成品）”這一提法概括了。不具象化到生產(chǎn)經(jīng)營中，對“在產(chǎn)品”是個什么鬼可能不好理解。
問題二：許多企業(yè)在會計(jì)核算中只用“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”，而會計(jì)報(bào)表上卻同時有“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”，那么會計(jì)核算中只用應(yīng)收應(yīng)付，不用預(yù)收預(yù)付正確嗎？
我們先分析一下這一困惑的源頭。許多有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的老師是這樣講的“如果用了應(yīng)收應(yīng)付科目，就不要再用預(yù)收預(yù)付科目”。從實(shí)務(wù)角度這個教法是對的，但卻容易引起了誤解。為什么說實(shí)務(wù)中是對的呢，我們舉例說明。
某企業(yè)向A公司賒銷了一批貨物100萬元，由是確認(rèn)了“應(yīng)收賬款-A公司100萬元”，后來又向A公司采購設(shè)備，預(yù)付定金10萬元，這種時候，會計(jì)實(shí)務(wù)中通常不再對A公司使用“預(yù)付賬款”這個科目，而是直接確認(rèn)為“應(yīng)收賬款-A公司-10萬元”。理由何在呢，從道理上講，兩個主體之間的債權(quán)債務(wù)只可能有兩種關(guān)系，要么你欠我的，要么我欠你的。如果再講的深一些，除非當(dāng)事人另有約定，“債”在民事法律關(guān)系上是可以“抵銷”的，在上例中，如果雙方要結(jié)清償，只要一方向另一方付90萬就可了，沒有要我先付你100萬，你再把10萬退回來。從會計(jì)信息角度，把與同一單位的債權(quán)債務(wù)分別反映到“應(yīng)收賬款”和“預(yù)付賬款”下，不利于會計(jì)信息的使用，有違會計(jì)的“明晰性原則”。當(dāng)然如果同時用了，也算不上原則則性的錯誤，具體原因詳見后文對“會計(jì)本質(zhì)”的探討。
問題三：到底是賬薄、還是帳?。渴琴~戶，還是帳戶？
這個問題就比較有意思了，如果你問語言文字學(xué)家，當(dāng)然是“賬簿”“賬戶”了，然而，《會計(jì)法》上明明寫的就是帳薄、帳戶。筆者認(rèn)為嚴(yán)格來講，是《會計(jì)法》搞錯了，應(yīng)當(dāng)是賬薄和賬戶，不能說法律都這樣寫了，就一定是對的。原因是漢字“賬”才與金錢、貨幣有關(guān)，所以應(yīng)叫“賬戶”“賬簿”；而帳與絲、布一類的東西相關(guān)，所以有帳篷、帷帳的詞語。說到底，這些辯析都與會計(jì)的本質(zhì)認(rèn)識有關(guān)。說句提外話，筆者認(rèn)為會計(jì)是有價值的，賬薄也要比帳篷值錢，所以會計(jì)人要糾正這個錯誤。
二、“會計(jì)科目”和“報(bào)表科目”的區(qū)別何在
分析完以上三個問題，我們就可以講講“會計(jì)科目”和“報(bào)表科目”的區(qū)別了。眾所周知，會計(jì)核算有四個前后連貫的過程“會計(jì)確認(rèn)”“會計(jì)記量”“會計(jì)記錄”“會計(jì)報(bào)告”。會計(jì)確認(rèn)是將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事項(xiàng)分類為會計(jì)要素（即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤）的過程，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，會計(jì)確認(rèn)通常通過做會計(jì)分錄、選擇會計(jì)科目完成的。會計(jì)計(jì)量，是確定會計(jì)要素金額的過程，通常涉及計(jì)量屬性的選用。給別人講會計(jì)時，我舉過這樣一個例子。某企業(yè)要購入名酒茅臺一批，結(jié)果以100萬人民幣購入了幾十箱假茅臺，但假茅臺也不能全認(rèn)為沒價值，那些箱子、盒子、瓶子當(dāng)廢品也能賣5000元，那么會計(jì)怎么做賬？如果以歷史成本（計(jì)量屬性的一種）計(jì)量，庫存商品就是100萬元。如果以可變現(xiàn)凈值（也屬于計(jì)量屬性之一）計(jì)量，庫存商品就是5000元。
再說會計(jì)記錄，現(xiàn)在許多教科書上都把這個流程省了，把會計(jì)改成確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告三大過程。大概他們認(rèn)為都用計(jì)算機(jī)、人工智能或業(yè)務(wù)驅(qū)動會計(jì)的模式自動化處理解決“記錄”問題了，就可以沒這個過程了。但筆者認(rèn)為“會計(jì)記錄”仍然是會計(jì)的必備流程之一，因?yàn)槲覀円淙贿€要知其所以然，要理解會計(jì)的本質(zhì)。會計(jì)記錄講的是將確認(rèn)并計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)登記入會計(jì)賬簿的過程，主要涉及會計(jì)方法的使用，如借貸記賬法、平行登記、試算平衡等。雖然會計(jì)電算化、人工智能、業(yè)務(wù)驅(qū)動財(cái)務(wù)的自動化處理從表面上把這個過程省略了，但原理的、本質(zhì)的東西我們不能忘了。做審計(jì)、做信息系統(tǒng)的開發(fā)、做研究，這些基礎(chǔ)的東西仍然非常重要。最后說“會計(jì)報(bào)告”，就是指編制財(cái)務(wù)報(bào)表及附注，向使用者提供財(cái)務(wù)信息的過程。
“會計(jì)科目”和“報(bào)表科目”二者有緊密的聯(lián)系，“會計(jì)科目”是形成“報(bào)表科目”的基礎(chǔ)。但是，“報(bào)表科目”不是對“會計(jì)報(bào)目”的直接引用或匯總，而有其特定的內(nèi)涵。筆者認(rèn)為，其本質(zhì)的區(qū)別在于“會計(jì)科目”是會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄過程中使用的科目，而“報(bào)表科目”是“會計(jì)報(bào)告”過程中使用的科目。如：具體會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入，總則之后講了確認(rèn)和計(jì)量、合同成本、特定交易的會計(jì)處理等，說到底是講收入的確認(rèn)與計(jì)量問題，而之后的的“報(bào)告與披露”問題。
如“存貨”是一個“報(bào)表科目”，而“會計(jì)科目”中并無此科目。前面探討的“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”都是“會計(jì)科目”，而“會計(jì)報(bào)表”中并無此科目。再如“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”“預(yù)收賬款”“預(yù)付賬款”“固定資產(chǎn)”等，從文字上看上去一模一樣，但他們分別作為“會計(jì)科目”與“報(bào)表科目”的含義是不一樣的，計(jì)量和披露的標(biāo)準(zhǔn)也不一樣。應(yīng)收賬款作為一個“會計(jì)科目”使用時，出現(xiàn)“負(fù)數(shù)”余額很正常，但作為“報(bào)表科目”時，負(fù)數(shù)余額就是一個嚴(yán)重的錯誤。固定資產(chǎn)在會計(jì)報(bào)表上的計(jì)量屬性為凈值，而在會計(jì)科目中計(jì)量上的屬性為歷史成本（即原值），這也是有明顯區(qū)別的。從準(zhǔn)則適用上，比如：存貨、建造成本、收入等，在進(jìn)行會計(jì)處理時，遵循的是相關(guān)準(zhǔn)則的“確認(rèn)”和“計(jì)量”部分，而在會計(jì)報(bào)表上列示時，遵循的是“列報(bào)和披露”相關(guān)的要求。
三、區(qū)別“會計(jì)科目”與“報(bào)表科目”的現(xiàn)實(shí)意義
（一）澄清現(xiàn)實(shí)中一的些誤解
如前面“問題一”中提到的，生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用在填列在哪一張報(bào)表的哪個地方填列的問題。如果我們們理解了“會計(jì)科目”與“報(bào)表科目”的區(qū)別，就不會產(chǎn)生這樣的誤解了。
（二）增強(qiáng)對會計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，提升會計(jì)信息的利用水平
一個完整的“會計(jì)科目”信息，是由科目名稱、期初余額、本期借方、本期貸方和期末余額及方向等完整要素組成的。每一要素都有其特定的內(nèi)涵和意義。只有準(zhǔn)確的理解和應(yīng)用，才能真正體現(xiàn)出會計(jì)的價值。筆者見過這樣一個例子，某企業(yè)的老板希望得到一張客戶欠款的明細(xì)表，結(jié)果會計(jì)提供的是“應(yīng)收賬款”余額表。由于前述核算方方法的原因，部分應(yīng)收賬款的明細(xì)余額已成為“紅字”，另還有部分外欠款可能在應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款下反映，很顯然這種直接引用科目余額表的做法與囫圇吞棗無異，等同于別人要想要張家的猴子，你拉來了城門樓子。
還有一個例子是某企業(yè)更換軟件而重新建賬時，軟件服務(wù)公司按建賬日的期末余額重建了賬目。表面上看這種做法似乎問題不大，但在后續(xù)使用中的弊病就很明顯了。如：資產(chǎn)負(fù)債表上報(bào)表科目的年初數(shù)，需要引用相應(yīng)會計(jì)科目的年初余額，而損益表上的本年累計(jì)數(shù)，需要引用會計(jì)科目的本年累計(jì)發(fā)生額，這種建賬的方法，很顯然不能滿足會計(jì)核LJ，輸出的肯定也是LJ”。
（三）是要重視會計(jì)報(bào)告，基于會計(jì)的本質(zhì)提高會計(jì)的價值
在會計(jì)實(shí)務(wù)中，許多會計(jì)人員都諳熟會計(jì)業(yè)務(wù)處理，也就是對會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄很重視，但對會計(jì)報(bào)告的作用重視不足。存在的問題首先是會計(jì)報(bào)告不完整，許多企業(yè)財(cái)務(wù)部門的會計(jì)報(bào)告都只有三張主表，沒有會計(jì)報(bào)表的附注。缺乏附注的報(bào)告是不完整的，也是不符合準(zhǔn)則要求的，更重要的是不便于報(bào)告的使用人完整準(zhǔn)確的理解會計(jì)信息。還有就是有的財(cái)務(wù)人員已從業(yè)多年，還不會編制現(xiàn)金流量表。會計(jì)報(bào)告是會計(jì)工作的最重要的組成部分，也是會計(jì)工作的最終成果，如果不能完整編制會計(jì)報(bào)告，很難說會計(jì)人員真正完整履行了會計(jì)職責(zé)。從會計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)的提升角度，完整編制會計(jì)報(bào)告等于為自己的工作進(jìn)行了收口與閉環(huán)，是重要的復(fù)盤工作，也是提升自己業(yè)務(wù)素質(zhì)的重要方法。
第二方面的問題是會計(jì)報(bào)表中的差錯很多。一個很重要的原因就是將“會計(jì)科目”等同于“報(bào)表科目”使用。前段時間我遇到這樣一個稅案，某企業(yè)適用了小微企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，但通過稅務(wù)檢查，被補(bǔ)稅200余萬元，罰款100余萬元并加收滯納金近100萬元，造成了很大的損失，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的爭議也非常大。
問題出在哪個環(huán)節(jié)呢？經(jīng)了解出在了資產(chǎn)總額這個環(huán)節(jié)，再具體些說，出在了應(yīng)收賬款這個環(huán)節(jié)。該企業(yè)報(bào)表列示總資產(chǎn)為4701萬元，其中應(yīng)收款為840萬元。但財(cái)務(wù)部門將會計(jì)報(bào)表的“應(yīng)收賬款”科目是按會計(jì)賬面的“應(yīng)收賬款”總賬科目余額填列的。后來稅務(wù)雙隨機(jī)檢查發(fā)現(xiàn)，該公司的應(yīng)收賬款下面有5個明細(xì)賬戶為紅字余額（負(fù)數(shù)），共計(jì)437萬元，將這些紅字余額重分類列示為債務(wù)后，應(yīng)收賬款實(shí)為1277萬元，資產(chǎn)總額為5137萬元，已不符合小微企業(yè)的適用標(biāo)準(zhǔn)。這件事最終鬧到了法院，法院的同志與我探討，我的答復(fù)是稅局的處理沒毛病，會計(jì)報(bào)表科目的含義應(yīng)以國家的會計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)，不能由納稅人各行其是。由國家財(cái)政部門頒發(fā)的會計(jì)準(zhǔn)則在我國是“法”的組成部分，可以作為裁判標(biāo)準(zhǔn)使用。
第三方面的問題是忽視對內(nèi)報(bào)告。許多企業(yè)的財(cái)務(wù)人員都將對外提供會計(jì)報(bào)表（告）作為會計(jì)工作的最后一個環(huán)節(jié)。須知，對會計(jì)信息需求最多的是內(nèi)部的部門，包括董事會、總經(jīng)理及其職能部門和領(lǐng)導(dǎo)，評價會計(jì)工作業(yè)績的也主要是內(nèi)部的部門和人員。財(cái)務(wù)部門要認(rèn)清真正的大客戶是誰，他們的需求是什么，這樣才能體現(xiàn)出財(cái)務(wù)的價價值。
