十、企業(yè)重組的稅務(wù)處理（可能出簡答題）
（一）企業(yè)重組的定義及類型（熟悉）
企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。
1.企業(yè)法律形式改變
企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變。
2.債務(wù)重組（重點(diǎn)）
債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。
3.股權(quán)收購（重點(diǎn)，買股權(quán)）
股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
股權(quán)支付：企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。
非股權(quán)支付：指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
【案例】A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對(duì)價(jià)為500萬元銀行存款（非股權(quán)支付額）以及本公司20%股權(quán)（股權(quán)支付額），A公司收購股權(quán)后實(shí)現(xiàn)了對(duì)B公司的控制。在該股權(quán)收購中A公司為收購企業(yè)，B公司為被收購企業(yè)。
提示：收購股權(quán)時(shí)，對(duì)價(jià)支付給對(duì)方股東。
4.資產(chǎn)收購
資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等）的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
【案例】A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司購買B公司經(jīng)營性資產(chǎn)，該經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元，A公司支付B公司對(duì)價(jià)為500萬元銀行存款（非股權(quán)支付額）及本公司20%股權(quán)（股權(quán)支付額）。在該資產(chǎn)收購中A公司為受讓企業(yè)，B公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。
總結(jié)：股權(quán)收購支付對(duì)價(jià)的對(duì)象是被收購企業(yè)的股東（法人組織或自然人）；資產(chǎn)收購支付對(duì)價(jià)的對(duì)象是擁有這項(xiàng)經(jīng)營性資產(chǎn)的企業(yè)本身（不是企業(yè)的股東）。
5.合并
合并可分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。
吸收合并：A+B=A
新設(shè)合并：A+B=M
6.分立
分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。
存續(xù)分立：A=A+B
新設(shè)合并：M=A+B
（二）企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理方法（又稱應(yīng)稅重組）
1.企業(yè)法律形式改變
（1）企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ私M織，清算，交清算所得稅，如有限責(zé)任公司轉(zhuǎn)成合伙企業(yè)。
（2）企業(yè)登記注冊(cè)地轉(zhuǎn)移至境外，清算，交清算所得稅，如公司從深圳轉(zhuǎn)移到香港。
（3）其他法律形式改變，變更登記，如企業(yè)改名。
2.企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：（重點(diǎn)）
（1）企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，
【案例】A公司與B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，A公司以銀行存款100萬元抵償所欠B公司債務(wù)140萬元。
A公司賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款 1 400 000
貸：銀行存款 1 000 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 400 000
A公司債務(wù)重組收益40萬元
B公司賬務(wù)處理：
借：銀行存款 1 000 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損 400 000
貸：應(yīng)收賬款 1 400000
B公司債務(wù)重組損失40萬元
（2）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)（重點(diǎn)），應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。
債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
【案例】甲公司欠乙公司購貨款140萬元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于
（1）甲公司的稅務(wù)處理：
①借：應(yīng)付賬款 1 400 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 230 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000
貸：庫存商品 800 000
②因該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額：
設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得=100收入－80成本=20（萬元）
清償債務(wù)所得=140債務(wù)－(100+17)公允價(jià)=23（萬元）
債務(wù)重組總所得=20+23=43（萬元）
（2）乙公司的賬務(wù)處理：
應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄：
借：庫存商品 1 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170 000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 230 000
貸：應(yīng)收賬款 1 400 000
提示：乙公司的損失屬于法定資產(chǎn)損失，按照專項(xiàng)申報(bào)方式申報(bào)損失進(jìn)行稅前扣除，申報(bào)時(shí)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)證據(jù)（詳見稅法二38頁）。
3.股權(quán)收購和資產(chǎn)收購
股權(quán)收購和資產(chǎn)收購均按以下規(guī)定處理：
（1）被收購方（賣方）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（2）收購方（買方）取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。
【案例】A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司收購B公司全資子公司C公司60%的股權(quán)，A公司以銀行存款1000萬元為對(duì)價(jià)支付B公司。已知：B公司當(dāng)初投資600萬元。
B公司（賣方）確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1000公允價(jià)-600計(jì)稅基礎(chǔ)=400（萬元）
A公司（買方）取得C公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1000萬元
提示：以后A公司再將C公司的60%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，按公允價(jià)值1200萬元轉(zhuǎn)讓。
A公司（賣方）確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=1200公允價(jià)-1000計(jì)稅基礎(chǔ)=200（萬元）
D公司（買方）取得C公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=1200萬元
4.企業(yè)合并
企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：
（1）合并企業(yè)（買方）應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（2）被合并企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
（3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
【案例】A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司吸收合并C公司（C公司為B公司的全資子公司，B公司當(dāng)初投資額為500萬）， 合并時(shí)C公司賬面凈資產(chǎn)800萬元（實(shí)收資本500萬，累積未分配利潤及累計(jì)盈余公積300萬），A公司支付B公司銀行存款1000萬元作為對(duì)價(jià)，C公司解散。
B公司分得收入1000萬，應(yīng)減掉當(dāng)初投資成本500萬及持有投資期間應(yīng)分得的股息300（免稅收入）后，剩余按200萬所得（視為投資轉(zhuǎn)讓所得）計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
A公司為合并企業(yè)，以支付的對(duì)價(jià)1000萬（公允價(jià)值）作為購入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
提示：轉(zhuǎn)讓方確認(rèn)所得了，受讓方就應(yīng)以公允價(jià)值作為購入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)
C公司為被合并企業(yè)，解散時(shí)應(yīng)進(jìn)行清算，就清算所得繳納清算所得稅。
提示：清算所得，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。
C公司如果存在虧損，不得在結(jié)轉(zhuǎn)至A公司彌補(bǔ)。
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