作者：劉曉偉
近日，某國(guó)稅局到一家礦產(chǎn)資源開(kāi)采企業(yè)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員介紹本企業(yè)是有開(kāi)采權(quán)的自主開(kāi)采企業(yè)，有自己的工程隊(duì)，每月抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅有炸藥、油料、電力等。近期企業(yè)承包了其他資源開(kāi)采企業(yè)的一些包工包料或包工不包料工程。企業(yè)財(cái)務(wù)人員問(wèn)，自主開(kāi)采和對(duì)外承包的工程該如何納稅？
自主開(kāi)采業(yè)務(wù)應(yīng)繳增值稅
擁有采礦權(quán)證的企業(yè)，不依靠外部力量，由本企業(yè)負(fù)責(zé)礦山開(kāi)采過(guò)程中的全部事項(xiàng)，包括投資礦山設(shè)備、人員組織、輔助材料購(gòu)進(jìn)、礦石銷(xiāo)售等一系列業(yè)務(wù)，此類(lèi)業(yè)務(wù)有產(chǎn)品礦石產(chǎn)出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)礦石銷(xiāo)售額計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅，可以抵扣除不動(dòng)產(chǎn)外的固定資產(chǎn)和符合稅法規(guī)定的油料、炸藥、水、電等輔料和動(dòng)力的進(jìn)項(xiàng)稅。
對(duì)外承包工程視勞務(wù)類(lèi)型納稅
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人為其他單位和個(gè)人開(kāi)采礦產(chǎn)資源提供勞務(wù)有關(guān)貨物和勞務(wù)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第56號(hào)）規(guī)定，納稅人為其他單位和個(gè)人提供的礦山爆破、穿孔、表面附著物剝離和清理勞務(wù)，以及礦井、巷道構(gòu)筑勞務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人提供的礦產(chǎn)資源開(kāi)采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選等勞務(wù)，屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。所以，納稅人應(yīng)根據(jù)承包工程的具體內(nèi)容，分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
在實(shí)務(wù)中，納稅人承包的業(yè)務(wù)不可能根據(jù)稅收文件的規(guī)定明顯分開(kāi)，一項(xiàng)承包工程可能既提供礦山爆破、穿孔、表面附著物剝離和清理，也包括開(kāi)采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選。有一種錯(cuò)誤的觀點(diǎn)認(rèn)為，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。據(jù)此，既有增值稅業(yè)務(wù)又有營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)的工程承包應(yīng)視為混合銷(xiāo)售合并繳納增值稅。這是一種認(rèn)識(shí)誤區(qū)，該規(guī)定適用的前提是“貨物銷(xiāo)售”，在工程承包既有營(yíng)業(yè)稅（疑為筆誤，應(yīng)是增值稅勞務(wù)）勞務(wù)又有營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的情況下，并沒(méi)有貨物產(chǎn)出，只是勞務(wù)的銷(xiāo)售，所以，并不適用混合銷(xiāo)售的規(guī)定。而應(yīng)當(dāng)適用增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。
所以，為減輕涉稅風(fēng)險(xiǎn)，納稅人應(yīng)高度重視此項(xiàng)規(guī)定，在工程涉及不同稅種勞務(wù)時(shí)，為取得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，盡量在工程承包合同中將不同勞務(wù)分階段分別報(bào)價(jià)，或者根據(jù)不同勞務(wù)簽訂兩份工程承包合同，避免被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從高核定，應(yīng)將增值稅和營(yíng)業(yè)稅涉稅勞務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分。
既用于營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)也用于增值稅勞務(wù)的固定資產(chǎn)可抵扣
企業(yè)擁有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的各類(lèi)固定資產(chǎn)，這些固定資產(chǎn)有專(zhuān)用于本企業(yè)自主開(kāi)采業(yè)務(wù)的機(jī)器設(shè)備，也有專(zhuān)門(mén)購(gòu)進(jìn)用于對(duì)外承包工程營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的，還有既用于營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)也用于增值稅勞務(wù)的，對(duì)這些固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅，有不同的處理方法。
對(duì)于專(zhuān)門(mén)購(gòu)進(jìn)用于對(duì)外承包工程營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)，既不用于本企業(yè)生產(chǎn)，也沒(méi)有用于增值稅勞務(wù)的固定資產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，依據(jù)為增值稅暫行條例第十條規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
對(duì)于自主開(kāi)采和營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)、增值稅勞務(wù)共有的固定資產(chǎn)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。關(guān)于共用的固定資產(chǎn)，增值稅暫行條例第十條規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十一條規(guī)定條例第十條所稱(chēng)購(gòu)進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)用輔料及動(dòng)力應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出
礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)過(guò)程中從事礦山爆破、穿孔、表面附著物（包括巖層、土層、沙層等）剝離和清理勞務(wù)，以及開(kāi)采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選等勞務(wù)過(guò)程中需要發(fā)生輔料及動(dòng)力支出，主要包括油料、炸藥、水、電等，這些進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)進(jìn)行準(zhǔn)確核算，在發(fā)生營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)時(shí)及時(shí)轉(zhuǎn)出，如炸藥只用于爆破一類(lèi)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)的，就應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)耗用量和賬面已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅作進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。
需要指出的是，企業(yè)自主開(kāi)采，也可能發(fā)生爆破、穿孔、表面附著物剝離等業(yè)務(wù)，但此類(lèi)勞務(wù)是企業(yè)產(chǎn)品（如礦石）產(chǎn)出過(guò)程中生產(chǎn)流程中的一個(gè)步驟，不涉及經(jīng)營(yíng)行為，也就不涉及營(yíng)業(yè)稅的實(shí)現(xiàn)，所以自主開(kāi)采炸藥類(lèi)的進(jìn)項(xiàng)稅允許抵扣。
對(duì)于增值稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)共用的無(wú)法劃分的輔料及動(dòng)力的耗費(fèi)，如工程車(chē)用油、設(shè)備用電等，可根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十六條規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷(xiāo)售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷(xiāo)售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。
包工不包料時(shí)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅銷(xiāo)售額要考慮甲供材
所謂“甲供材”建筑工程，是指由基本建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。對(duì)甲供材料建筑工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，應(yīng)按料、工、費(fèi)全部?jī)r(jià)款計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
顯然，開(kāi)采礦產(chǎn)資源提供勞務(wù)并不同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物，包工不包料工程勞務(wù)在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。所以，開(kāi)采礦產(chǎn)資源提供勞務(wù)納稅人在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，如果是包工不包料，營(yíng)業(yè)額要包括甲供材的價(jià)值在內(nèi)，不能少繳稅金。
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