確定回遷房視同銷售收入：
找準(zhǔn)價格確認的參照年度是關(guān)鍵
作者：魏民
回遷房視同銷售的收入如何確認，關(guān)系到土地增值稅清算收入和增值稅及企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算，對企業(yè)影響很大。實務(wù)中，房價總體上呈逐年上漲之勢，參照年度如何確認，將直接影響視同銷售收入的計算。鑒于實操中這一問題有不同的口徑，建議相關(guān)企業(yè)咨詢主管稅務(wù)機關(guān)后再做處理。
近期，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司對某房地產(chǎn)項目的一期工程項目進行了土地增值稅清算。由于該項目涉及回遷戶的安置，在回遷房視同銷售收入的確認上，出現(xiàn)不同的處理意見，涉及土地增值稅的清算收入差額達8900余萬元。
案例：房企異地安置回遷戶
甲公司房地產(chǎn)項目一期工程的開工時間為2013年6月，預(yù)售時間為2014年7月，竣工時間為2017年12月，總建筑面積19.58萬平方米，可售建筑面積16.92萬平方米。其中包括回遷房建筑面積1.66萬平方米，安置回遷戶的房屋125套。
據(jù)了解，這125戶回遷戶的原址，在甲公司的二期工程項目上。2006年，125戶回遷業(yè)主與其當(dāng)時所在單位簽訂了《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》，并于當(dāng)年搬離原址等待回遷。2013年12月31日，甲公司與125戶回遷業(yè)主所在單位簽訂了《項目轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》，在支付對方前期開發(fā)所墊支的費用后，承繼了與這125戶回遷業(yè)主所有的權(quán)利和義務(wù)。
同時，甲公司與這125戶回遷業(yè)主簽訂了《產(chǎn)權(quán)調(diào)換安置協(xié)議》。協(xié)議中商定，其回遷房單價延續(xù)原2006年《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》約定的價格標(biāo)準(zhǔn)——等面積置換部分面積為0.67萬平方米，按2006年均價，即每平方米3220.77元計算；超面積購置的0.99萬平方米，按實際收取的單價，即每平方米3127.66元計算。合計回遷面積1.66萬平方米，回遷房確認銷售收入5254.30萬元。
目前，二期工程項目仍在拆遷中。在回遷業(yè)主的要求下，甲公司將其安置在已經(jīng)完工的一期工程項目。也就是說，這部分回遷業(yè)主并沒有在原址回遷安置，而是異地進行安置。這導(dǎo)致回遷房在一期工程項目中只體現(xiàn)了視同銷售收入，其對應(yīng)的拆遷安置成本，則體現(xiàn)在二期工程項目的土地成本中。甲公司于近期進行一期工程項目的土地增值稅清算。
問題：“當(dāng)年”究竟是指哪一年？
根據(jù)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號，以下簡稱“187號文件”）第三條第一款規(guī)定確認收入——分歧就出現(xiàn)在對這一規(guī)定的理解上。
187號文件第三條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，按下列方法和順序確認：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。上述規(guī)定中“同一年度”“當(dāng)年”如何理解？實務(wù)中存在分歧。
一種觀點認為，一期工程項目2014年6月開工，2014年7月取得預(yù)售許可證，應(yīng)參照2014年市場平均銷售價格或交付新房時的價格，即每平方米8568元作為視同銷售單價，乘以全部回遷面積1.66萬平方米，認定回遷房視同銷售收入14222.88萬元。
還有一種觀點認為，《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》于2006年簽訂，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）和187號文件的規(guī)定，對于這1.66萬平方米的回遷房，應(yīng)按照2006年最早與回遷戶簽訂的《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》，及2013年12月31日甲公司與125戶回遷業(yè)主簽訂的《產(chǎn)權(quán)調(diào)換安置協(xié)議》來確認視同銷售收入。據(jù)此，等面積部分（0.67萬平方米）應(yīng)按照單價每平方米3220.77元計算，確認收入2157.92萬元；超面積部分（0.99萬平方米），應(yīng)按照單價每平方米3127.66元，確認收入3096.38萬元，合計應(yīng)確認收入5254.30萬元。
觀點：調(diào)換協(xié)議書具有法律效力
兩種觀點確認的視同銷售收入差額高達8900余萬元，涉及金額頗大，將對土地增值稅清算結(jié)果產(chǎn)生重要影響，并直接影響企業(yè)增值稅以及企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計算。實務(wù)中，房價總體上呈逐年上漲之勢。參照年度如何確認，將直接影響視同銷售收入的計算——這對房地產(chǎn)企業(yè)來說至關(guān)重要。
筆者認為，125戶回遷業(yè)主于2006年與其當(dāng)時所在單位簽訂了《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》，明確了雙方的權(quán)利和義務(wù)。這份協(xié)議書是具有合同性質(zhì)的憑據(jù)，應(yīng)于協(xié)議書簽訂時，即2006年起生效，并受到合同法的保護。甲公司于2013年12月31日與125戶回遷業(yè)主所在單位簽訂的《項目轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》并與這125戶回遷業(yè)主簽訂的《產(chǎn)權(quán)調(diào)換安置協(xié)議》，屬于調(diào)換協(xié)議書的補充協(xié)議，并不影響調(diào)換協(xié)議書的法律效力。
按照協(xié)議書的約定，開發(fā)商依據(jù)相關(guān)規(guī)定，對被拆遷人實行“房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換”的補償方式，同時計算被拆遷房屋的補償金額和調(diào)換房屋的價格，結(jié)清產(chǎn)權(quán)調(diào)換的差價，這意味著在簽訂協(xié)議當(dāng)年，回遷業(yè)主已向開發(fā)商支付了置換回遷房的預(yù)付款，這部分預(yù)付款是置換新房的全部款項，由舊房價值加差價款組成，同時，雙方還計算了差額，結(jié)清了產(chǎn)權(quán)調(diào)換的差價。
換句話說，這125戶回遷戶已經(jīng)“購買”了日后安置的回遷房。即使在回遷房交付年度，該房地產(chǎn)項目的市場銷售價格出現(xiàn)上漲，回遷業(yè)主也不會再向開發(fā)商支付差價；同理，如果該房地產(chǎn)項目的市場銷售價格下跌，開發(fā)商也不會將差價退還給回遷業(yè)主。也就是說，開發(fā)商向這125戶回遷業(yè)主提供1.66萬平方米回遷房，并不會因房價的上漲而從中獲益或取得收入。既然如此，也就不存在繳納土地增值稅的客觀基礎(chǔ)。
因此，筆者認為，187號文件中所規(guī)定的“同一年度”和“當(dāng)年”，對于具有期房性質(zhì)的回遷房來說，應(yīng)是簽訂《城市房屋拆遷產(chǎn)權(quán)調(diào)換協(xié)議書》當(dāng)年，即為上述案例中的2006年。換句話說，對等面積置換的0.67萬平方米，按每平方米3220.77元計算；超面積部分的0.99萬平方米，應(yīng)按每平方米3127.66元計算。合計應(yīng)確認回遷房的銷售收入5254.30萬元。
（作者單位：國家稅務(wù)總局石家莊市稅務(wù)局第一稅務(wù)分局）
來源：《中國稅務(wù)報》2020年11月13日，版次：07
