近年來，跨國企業(yè)通過在避稅地進行無實質(zhì)性經(jīng)濟活動，形成稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，進而造成各國稅收收入流失，數(shù)額可觀。據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）統(tǒng)計，全球每年約4%～10%的企業(yè)所得稅收入因跨境避稅而流失，每年損失約1 000 億美元至2 400 億美元。全球跨國企業(yè)約有6 000 億美元的利潤因避稅目的被人為轉(zhuǎn)移到避稅地，占跨國企業(yè)利潤總額的40%左右。1
2018 年10 月，OECD有害稅收實踐論壇（FHTP）發(fā)布《在無稅或僅有名義稅收的管轄區(qū)恢復(fù)應(yīng)用實質(zhì)性活動因素》報告，宣布在對避稅地進行審核時恢復(fù)應(yīng)用實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)。2歐盟也積極跟進，要求成員國不應(yīng)為旨在吸引利潤而不反映實際經(jīng)濟活動的離岸架構(gòu)和安排提供便利，進一步突出經(jīng)濟實質(zhì)要求并配套出臺懲罰性措施。3在國際社會的共同努力和強大壓力下，以開曼群島、英屬維爾京群島（BVI）等為代表的避稅地紛紛出臺經(jīng)濟實質(zhì)法案。經(jīng)濟實質(zhì)法案體現(xiàn)了經(jīng)濟活動的實質(zhì)性要求，著重解決地域流動性強的經(jīng)營活動是否具有經(jīng)濟實質(zhì)問題，目的在于遏制跨國企業(yè)利用避稅地進行避稅的行為，其實施必然對納稅遵從和稅收征管產(chǎn)生重要影響。
我國的對外直接投資和吸收外商直接投資中，避稅地都占有相當(dāng)?shù)姆蓊~。2020 年年末，在我國對外直接投資存量中，開曼群島為4 570 億美元，BVI 為 1 556 億美元，兩者占比分別為17%和6%，在我國對外直接投資的189 個國家（地區(qū)）中位列第二位和第三位。2020年年末，在我國實際利用外商直接投資金額中，來自BVI的投資為52 億美元，來自開曼群島的投資為27.8 億美元，分別位列第三位和第六位。4因此，研究經(jīng)濟實質(zhì)法案實施后跨國企業(yè)面臨的風(fēng)險和應(yīng)對措施，以及我國應(yīng)如何加強跨境稅源監(jiān)管，堵塞征管漏洞，完善相關(guān)政策和法律法規(guī)，具有重要意義。
一、經(jīng)濟實質(zhì)法案的主要內(nèi)容和簡要評價
OECD 公布的資料顯示，12 個避稅地的經(jīng)濟實質(zhì)法案都通過了FHTP 的審議（見表1），這些經(jīng)濟實質(zhì)法案大多是從2019 年1 月1 日起生效，而且法案的內(nèi)容完全符合審核標(biāo)準(zhǔn)。此外，F(xiàn)HTP 已開始對這12 個避稅地是否遵守相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)情況進行年度監(jiān)督。5
由于各避稅地都是按照OECD 的標(biāo)準(zhǔn)制定經(jīng)濟實質(zhì)法案，所以核心內(nèi)容相當(dāng)類似。下面以開曼群島和BVI 為例，對經(jīng)濟實質(zhì)法案的主要內(nèi)容進行說明和評價。
（一）經(jīng)濟實質(zhì)法案的主要內(nèi)容
1.概述
開曼群島于2018 年12 月17 日公布《國際稅收合作（經(jīng)濟實質(zhì)）法》，該法案自2019 年1 月1 日起生 效。6BVI 于2018 年12 月19 日發(fā)布《經(jīng)濟實質(zhì)（公司和有限合伙）法案》，該法案自2019 年1 月1 日起生效。7
開曼群島和BVI 的經(jīng)濟實質(zhì)法案內(nèi)容基本一致，表現(xiàn)為法律實體（Legal Entity）或相關(guān)實體（Relevant Entity）從事相關(guān)活動（Relevant Activity）需滿足與該活動相關(guān)的經(jīng)濟實質(zhì)（Economic Substance）要求或通過經(jīng)濟實質(zhì)測試。經(jīng)濟實質(zhì)測試主要包括指導(dǎo)和管理測試（Direction and Management Test）、充足性測試（Adequacy Test）以及核心創(chuàng)收活動測試（Core Income Generating Activities Test，CIGAs Test)。
2.相關(guān)實體的范圍
根據(jù)開曼群島經(jīng)濟實質(zhì)法案，相關(guān)實體包括： （1）根據(jù)開曼群島《公司法》（2021 年修訂）注冊成立的公司，或根據(jù)《有限責(zé)任公司法》（2021 年修訂）注冊成立的有限責(zé)任公司；（2）根據(jù)《有限合伙企業(yè)法》（2021 年修訂）成立的有限合伙企業(yè)；（3）根據(jù)《公司法》（2021 年修訂）在開曼群島注冊、在開曼群島以外成立的公司。根據(jù)BVI 經(jīng)濟實質(zhì)法案的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)實體是指公司及有限合伙企業(yè)，包括：（1）依據(jù)2004 年《商業(yè)公司法》成立的公司及外國公司（不包括非居民企業(yè)）；（2）依據(jù)2017 年《有限合伙企業(yè)法》成立的有限合伙企業(yè)。
有些實體被排除在相關(guān)實體之外，如開曼群島經(jīng)濟實質(zhì)法案明確以下實體不需在該地區(qū)進行經(jīng)濟實質(zhì)測試，主要包括：國內(nèi)公司、投資基金、非稅收居民公司。BVI 也有類似規(guī)定。
3.相關(guān)活動的范圍
相關(guān)實體從事相關(guān)活動需滿足經(jīng)濟實質(zhì)測試要求。BVI 與開曼群島在經(jīng)濟實質(zhì)法案中對相關(guān)活動均采取了列舉式規(guī)定，并未設(shè)置概括式或兜底式的條款，且兩個法案中的相關(guān)活動所涉及的業(yè)務(wù)一致，均來源于OECD 在BEPS 項目中所提及的相關(guān)活動范圍。相關(guān)活動包括：（1）銀行業(yè)務(wù)；（2）分銷和服務(wù)中心業(yè)務(wù)；（3）融資和租賃業(yè)務(wù)；（4）基金管理業(yè)務(wù)；（5）總部業(yè)務(wù)；（6）控股公司業(yè)務(wù)；（7）保險業(yè)務(wù)；（8）知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)；（9）航運業(yè)務(wù)。
如果公司在會計期間沒有開展任何活動，則不屬于開展相關(guān)活動，也就不在經(jīng)濟實質(zhì)法案的管轄范圍之內(nèi)，但公司仍應(yīng)履行年度報告和存檔義務(wù)。
4.合規(guī)（遵從）職責(zé)——經(jīng)濟實質(zhì)測試
每一個從事相關(guān)活動的相關(guān)實體，必須為參與的每項相關(guān)活動履行合規(guī)職責(zé)，即滿足經(jīng)濟實質(zhì)測試。如果相關(guān)實體從事兩項或兩項以上的相關(guān)活動，則要求對每項相關(guān)活動進行經(jīng)濟實質(zhì)測試。根據(jù)實體類型和活動類別的不同，測試要求也可能有所不同。
相關(guān)實體從事相關(guān)活動需滿足以下三方面的通用經(jīng)濟實質(zhì)測試：
（1）指導(dǎo)和管理測試：實體必須確保其相關(guān)活動在島內(nèi)受到適當(dāng)?shù)闹笇?dǎo)和管理。
（2）充足性測試：實體必須確保位于島內(nèi)與取得收入相關(guān)的支出、員工、場所和設(shè)備達到足夠數(shù)量。包括：在島內(nèi)開展相關(guān)活動所需的足夠經(jīng)營支出；在島內(nèi)擁有足夠數(shù)量的合適雇員（全職或具有適當(dāng)資格的其他人員）以開展相關(guān)活動；在島內(nèi)擁有足夠的營業(yè)場所和特定設(shè)備（如果實體使用特定設(shè)備開展知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)業(yè)務(wù)，該設(shè)備必須位于島內(nèi)）。
（3）核心創(chuàng)收活動測試：實體必須在島內(nèi)開展與相關(guān)活動有關(guān)的某些核心創(chuàng)收活動（見表2）。核心創(chuàng)收活動是指相關(guān)活動中創(chuàng)造相關(guān)收入最核心、最重要的活動。
上述三項測試的每一項都必須得到滿足，如存在重疊內(nèi)容則可綜合進行判斷。
5.報告義務(wù)
無論開曼群島還是BVI 的實體都必須履行每年向稅務(wù)主管當(dāng)局報告其活動的義務(wù)，這是最關(guān)鍵的一項合規(guī)職責(zé)。稅務(wù)主管當(dāng)局通過收集和分析報告信息，有效監(jiān)測實體是否在從事相關(guān)活動，以及是否符合經(jīng)濟實質(zhì)要求。
6.信息交換
稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)按照已簽署的協(xié)議和相關(guān)全球標(biāo)準(zhǔn)，與其他稅務(wù)主管當(dāng)局共享經(jīng)濟實質(zhì)法案下收集的信息。如果公司被判定為非稅收居民，或該實體未就其相關(guān)活動完成經(jīng)濟實質(zhì)測試，或相關(guān)實體涉及高風(fēng)險知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)，相關(guān)實體的信息將被交換給其直接母公司、最終母公司或最終受益所有人所在地的稅務(wù)主管當(dāng)局。
7.處罰
任何不符合開曼群島或BVI 經(jīng)濟實質(zhì)要求（包括不提供資料或提供資料不準(zhǔn)確）的行為將被處以財務(wù)處罰、個人監(jiān)禁或注銷登記等處罰。
（二）對經(jīng)濟實質(zhì)法案的簡要評析
一是體現(xiàn)立法意圖。避稅地通過立法落實經(jīng)濟實質(zhì)要求，擠壓了跨國企業(yè)利用避稅地稅收法律規(guī)避居民國納稅的籌劃空間。與以往相比，跨國企業(yè)在避稅地開展業(yè)務(wù)需滿足更高標(biāo)準(zhǔn)的合規(guī)要求。若相關(guān)實體在避稅地未從事實質(zhì)性活動，也未通過避稅地的活動創(chuàng)造與從事實質(zhì)性活動相匹配的經(jīng)濟利益，就無法通過經(jīng)濟實質(zhì)測試，因此也無法享受避稅地的低稅率或零稅率優(yōu)惠，相關(guān)稅務(wù)信息將被自動交換至其實際的稅收居民國，從而起到遏制跨國企業(yè)通過在避稅地設(shè)立無實質(zhì)性活動的空殼公司轉(zhuǎn)移高額利潤的作用。從某種意義上說，實質(zhì)性活動標(biāo)準(zhǔn)立法是國際反避稅進程中的重大進步。
二是建立制度化框架體系。開曼群島和BVI 將OECD 和歐盟的實質(zhì)性活動要求制度化為實體法，并通過發(fā)布規(guī)則、指引等文件不斷完善立法，形成了相對完整的制度化框架體系。
經(jīng)濟實質(zhì)法案界定了需滿足經(jīng)濟實質(zhì)測試的相關(guān)實體和活動的范圍，確立了經(jīng)濟實質(zhì)測試的要求和流程（見圖1），明確了合規(guī)義務(wù)和需要報告的資料信息，規(guī)定了監(jiān)管要求和懲罰措施，還制定了情報交換規(guī)則，并明確其實施情況將接受FHTP 和歐盟成員國的審議和監(jiān)督。
三是細化特殊活動規(guī)則。經(jīng)濟實質(zhì)法案對一些特殊情形予以細化，增強實際可操作性，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。（1）對核心創(chuàng)收活動中外包活動的實質(zhì)性測試予以明確，包括外包、訂約、委托給第三方或同一集團內(nèi)的實體。（2）對純控股公司適用低標(biāo)準(zhǔn)以簡化測試。開曼群島和BVI 均不要求純控股公司承擔(dān)過于復(fù)雜的合規(guī)義務(wù)，適用簡化的經(jīng)濟實質(zhì)測試（reduced ES Test）。（3）對知識產(chǎn)權(quán)（IP）業(yè)務(wù)設(shè)定更高的測試標(biāo)準(zhǔn)。開曼群島和BVI 均將高風(fēng)險知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)直接推定為不滿足經(jīng)濟實質(zhì)測試要求，除非相關(guān)實體能夠提供有關(guān)證明材料來推翻這個假定。經(jīng)濟實質(zhì)法案還規(guī)定，稅務(wù)主管當(dāng)局將根據(jù)稅收情報交換的相關(guān)國際標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)定協(xié)議，系統(tǒng)地、自發(fā)地與其他稅務(wù)主管當(dāng)局交換從事高風(fēng)險知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)的相關(guān)實體提供的信息。
值得注意的是，經(jīng)濟實質(zhì)法案雖然在實體和程序上滿足了OECD 及歐盟提出的要求，但實際效果還有待進一步觀察。就法案本身來說，還存在一些不足之處，如雖然提出了一套細化的具體操作方案，但有些規(guī)定還僅是概括性、模糊性的描述，賦予了稅務(wù)主管當(dāng)局相當(dāng)大的自由裁量權(quán)。另外，隨著經(jīng)濟數(shù)字化的快速發(fā)展，新的商業(yè)模式不斷出現(xiàn)，跨國企業(yè)的經(jīng)營方式不斷創(chuàng)新，遠程辦公等跨區(qū)域、跨國境的運營形式不斷涌現(xiàn)，現(xiàn)行的經(jīng)濟實質(zhì)法案可能難以適應(yīng)這些新的發(fā)展變化，這也是經(jīng)濟實質(zhì)法案所要面對的新挑戰(zhàn)。
總之，經(jīng)濟實質(zhì)法案的出臺和實施對推動重塑公平、健康的國際稅收環(huán)境具有重要的現(xiàn)實意義。隨著應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)支柱二方案的推進和實施，全球最低稅制與經(jīng)濟實質(zhì)要求必將對避稅地產(chǎn)生新的綜合性影響。
二、經(jīng)濟實質(zhì)法案對跨國企業(yè)和稅收征管的影響
跨國企業(yè)在布局全球價值鏈時，往往會選擇利用避稅地搭建離岸架構(gòu)，以實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移和少繳或不繳稅款的目的。經(jīng)濟實質(zhì)法案的出臺和實施必將對跨國企業(yè)投資布局和全球價值鏈整合產(chǎn)生影響，也會對各國稅務(wù)部門的征管實踐帶來新的挑戰(zhàn)。
（一）對跨國企業(yè)的影響
經(jīng)濟實質(zhì)法案的出臺和實施給跨國企業(yè)帶來稅收遵從風(fēng)險，將對跨國企業(yè)的行為產(chǎn)生較大影響，并對現(xiàn)有集團架構(gòu)產(chǎn)生一定的沖擊。
經(jīng)濟實質(zhì)法案要求披露更加廣泛和詳細的離岸公司信息，包括用于實質(zhì)性測試的信息、用于情報交換的信息等，因此，離岸公司的信息將更加透明，信息交換的力度將進一步加大，集團面臨反避稅調(diào)查的可能性也大大增加。按照經(jīng)濟實質(zhì)法案的要求，避稅地的稅務(wù)主管當(dāng)局對相關(guān)實體的相關(guān)活動將開展常態(tài)化的監(jiān)管，離岸公司除了每年需要履行申報和有關(guān)測試義務(wù)外，還要不斷跟進經(jīng)濟實質(zhì)法案的修訂和調(diào)整情況，以滿足經(jīng)濟實質(zhì)法案的新要求，這必將增加跨國企業(yè)的稅收遵從成本。
經(jīng)濟實質(zhì)法案的實施將增加離岸公司的合規(guī)風(fēng)險。如增加自行評估風(fēng)險，包括報告資料的完整性、真實性和準(zhǔn)確性，以及報送的及時性等；還將增加經(jīng)濟實質(zhì)測試風(fēng)險，如對知識產(chǎn)權(quán)收入，經(jīng)濟實質(zhì)法案明確，如果相關(guān)實體僅在避稅地消極持有知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)，或者僅由非居民董事會成員定期開展決策性活動，這兩種情形均屬于不能滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求。經(jīng)濟實質(zhì)法案的這些合規(guī)要求將使跨國企業(yè)被處罰的可能性增大。
在經(jīng)濟實質(zhì)法案實施后，為了滿足實質(zhì)性要求，跨國集團必然會對現(xiàn)有離岸架構(gòu)進行重新審視。首先，從集團總體稅收負擔(dān)最小化的視角，跨國企業(yè)在經(jīng)濟實質(zhì)法案實施后，會在集團整個職能鏈條中對避稅地離岸公司重新定位，如權(quán)衡離岸控股公司是否還值得留在避稅地等。其次，從成本比較的視角，跨國企業(yè)會對是否保留離岸公司的避稅地稅收居民身份進行考量。開曼和BVI 的經(jīng)濟實質(zhì)法案都明確，非稅收居民排除適用經(jīng)濟實質(zhì)法案，因此，跨國企業(yè)可能會考慮將避稅地公司轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌麌一虻貐^(qū)稅收居民的可能性。最后，從風(fēng)險防范的視角，跨國企業(yè)還會考量現(xiàn)有集團架構(gòu)下各類交易方式的合理性和合規(guī)性，如集團內(nèi)勞務(wù)的安排，集團內(nèi)知識產(chǎn)權(quán)活動的配置等。
（二）對稅收征管的影響
1. 如何有效跟蹤企業(yè)跨境架構(gòu)變化
在經(jīng)濟實質(zhì)法案實施后，跨國企業(yè)會對集團架構(gòu)進行調(diào)整以應(yīng)對經(jīng)濟實質(zhì)要求，主要方式有：一是充實經(jīng)濟實質(zhì)，對照實質(zhì)性要求，為避稅地的離岸實體補充經(jīng)濟實質(zhì)；二是剔除相關(guān)實體，對無實際經(jīng)營又不承擔(dān)有效職能的“空殼”離岸公司，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、撤資、注銷等形式退出現(xiàn)有架構(gòu)；三是重組部分業(yè)務(wù)，調(diào)整交易安排，通過外包、集團內(nèi)業(yè)務(wù)重組等方式分解或整合集團職能架構(gòu)；四是轉(zhuǎn)移部分業(yè)務(wù)，把一部分不宜保留的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移出避稅地，或改變稅收居民身份。8
針對這些可能的集團架構(gòu)變化，稅務(wù)部門需要掌握跨國企業(yè)進行集團業(yè)務(wù)重組時可能采用的具體形式、股權(quán)架構(gòu)變化情況，并評估可能產(chǎn)生的稅收風(fēng)險；剖析跨國企業(yè)全球價值鏈分布意圖，包括跨國企業(yè)如何調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的職能定位，研發(fā)、營銷等高附加值功能如何配置，金融工具如何使用等。稅務(wù)部門在對跨國企業(yè)集團成員進行實質(zhì)性活動及其實際職能風(fēng)險分析時，需要探索運用全球價值鏈分析方法，將集團現(xiàn)有離岸架構(gòu)以及變化情況進行對比分析，以確定是否需要重新定性交易，是否需要否定或合并某些交易等。
2. 如何認定特定交易安排的實質(zhì)性
（1）關(guān)于合同安排與經(jīng)濟實質(zhì)確認。例如，跨國企業(yè)通常運用集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價方式進行避稅，在跨國企業(yè)集團架構(gòu)調(diào)整中，與集團勞務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)有關(guān)的支付變化必然是稅務(wù)部門審查的重點內(nèi)容，在實際工作中，判定勞務(wù)是否與實質(zhì)性經(jīng)營活動相匹配并不容易。
（2）關(guān)于受益所有人判定。在稅收協(xié)定條款的執(zhí)行中，特別是受益所有人的判定中，稅務(wù)部門常常遇到實質(zhì)性經(jīng)營活動的判定問題。對于從避稅地剝離出來并轉(zhuǎn)移到與我國有稅收協(xié)定（或安排）的國家或地區(qū)的申請人，對其實質(zhì)性活動的確認是稅務(wù)部門進行受益所有人判定時的重點和難點。
（3）關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認?？鐕髽I(yè)為應(yīng)對經(jīng)濟實質(zhì)法案而進行架構(gòu)調(diào)整會有更多的直接或間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這會涉及一系列實質(zhì)性判定問題。例如，很多跨國企業(yè)在避稅地設(shè)立控股公司，而很多控股公司往往持有境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，這類離岸公司轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)是轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，由此必然會帶來間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓認定方面的挑戰(zhàn)。同時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價值是否符合公允價值，也會帶來稅基確認的難題。
（4）關(guān)于實質(zhì)性信息的確認。如果離岸公司不能通過經(jīng)濟實質(zhì)測試，其相關(guān)信息將被交換到境內(nèi)，稅務(wù)部門如何利用這些信息啟動反避稅流程？如果離岸公司通過了經(jīng)濟實質(zhì)測試，但只是補充了一些人員以及在當(dāng)?shù)亻_展一些活動，滿足了形式上的要求，本國稅務(wù)部門在落實有關(guān)反避稅征管措施時是否予以認可？如果離岸公司通過了經(jīng)濟實質(zhì)測試，本國稅務(wù)部門在沒有掌握更多信息的情況下，是否直接予以認可？這些難點將給稅務(wù)部門帶來稅源監(jiān)管風(fēng)險。
面對這些問題，稅務(wù)部門需要準(zhǔn)確適用各個相關(guān)法律規(guī)定，充分占有信息并開展必要的國際合作，在綜合研判各種可能情形的基礎(chǔ)上對相關(guān)業(yè)務(wù)進行確認、判定和認定，這無疑是對跨境稅源監(jiān)管能力的重大挑戰(zhàn)。
三、完善我國相關(guān)稅收政策和跨境稅源監(jiān)管的建議
（一）進一步優(yōu)化我國反避稅相關(guān)規(guī)定
根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條和《個人所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)和個人實施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整。國家稅務(wù)總局《一般反避稅管理辦法（試行）》第五條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的類似安排為基準(zhǔn)，按照實質(zhì)重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整。這些法律法規(guī)表明，實質(zhì)性要求在我國反避稅法律法規(guī)中具有非常重要的地位。同時，這些法律法規(guī)的出臺也表明我國反避稅工作與國際反避稅工作的進程基本上同步。OECD/G20 在推進國際稅改和國際反避稅進程中持續(xù)推動經(jīng)濟實質(zhì)要求的落實，BEPS 第5項行動計劃聚焦慮透明度和實質(zhì)性因素，推動經(jīng)濟實質(zhì)法案在避稅地落地實施；應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)支柱二方案包含了基于實質(zhì)的所得排除內(nèi)容；9歐盟于2021 年12 月發(fā)布最低經(jīng)濟實質(zhì)提案，出臺識別和打擊利用缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的“空殼”實體獲取稅收利益的歐盟指令，要求成員國加快立法并統(tǒng)一在2024 年生效實施。10這些都表明實質(zhì)性要求在國際反避稅中的重要性。
鑒于跨國企業(yè)的避稅新動向和國際反避稅的新進展，我國應(yīng)將實質(zhì)性要求確立為反避稅規(guī)則的核心標(biāo)準(zhǔn)，出臺實質(zhì)性要求專項管理辦法，滿足實際工作需要，應(yīng)對跨境稅源監(jiān)管的新挑戰(zhàn)?？梢栽谡犀F(xiàn)有相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，進行進一步的優(yōu)化和體系化，以形成實質(zhì)性要求專項管理辦法。
一是整合現(xiàn)有有關(guān)實質(zhì)性要求的規(guī)定。目前，我國已經(jīng)對有關(guān)跨境業(yè)務(wù)或安排的實質(zhì)性要求作出了一系列的規(guī)定。這些規(guī)定為制定實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)奠定了良好的基礎(chǔ)，新的實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)可以在總結(jié)實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，整合和統(tǒng)一現(xiàn)有分散在各個法律法規(guī)中的規(guī)定和表述，歸納提煉經(jīng)濟實質(zhì)的一般特征，并對“實質(zhì)性要求”與“合理商業(yè)目的”等概念的內(nèi)涵和外延進行界定，同時將實質(zhì)性要求擴充到涵蓋轉(zhuǎn)讓定價、非居民管理、稅收協(xié)定適用等多個領(lǐng)域，形成系統(tǒng)化的制度框架，以更好地指導(dǎo)和規(guī)范實際工作。
二是盡可能采用量化指標(biāo)的方法?？梢越梃b國際上一些做法，如BEPS 第5 項行動計劃按照“關(guān)聯(lián)法”、采用公式法定量計算與知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)的所得，這部分所得認定為滿足實質(zhì)性要求，可以享受稅收優(yōu)惠；BEPS包容性框架在應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)支柱二方案中，按照員工工資和有形資產(chǎn)價值的一定比例計算“基于實質(zhì)的所得排除”，這部分所得不適用最低稅規(guī)則；11歐盟最近發(fā)布的最低經(jīng)濟實質(zhì)提案對空殼風(fēng)險企業(yè)的識別設(shè)定了三個特征指標(biāo)，其中兩個量化指標(biāo)分別是兩年平均“相關(guān)所得”或特定財產(chǎn)占比超過75%和跨境所得或跨境資產(chǎn)占比超過60%，一個定性指標(biāo)是外包日常管理活動。12對實質(zhì)性要求采用定量指標(biāo)可以提高針對性和確定性，因而新的實質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)可以結(jié)合實際，在定性與定量描述相結(jié)合的基礎(chǔ)上，盡可能多地采用定量的方法。
三是細化測試流程，增強可操作性。稅務(wù)部門在對跨境交易或安排進行實質(zhì)性認定時，遵循嚴謹規(guī)范的測試流程是保證工作質(zhì)量和效果的重要措施。如前所述，避稅地經(jīng)濟實質(zhì)法案從三個維度對經(jīng)濟實質(zhì)進行針對性測試：指導(dǎo)和管理測試是基于現(xiàn)場管理要素的測試；充足性測試是基于基本經(jīng)營條件要素的測試；核心創(chuàng)收活動測試是基于取得收入的最重要活動要素的測試。歐盟最新的最低經(jīng)濟實質(zhì)提案將實質(zhì)性測試流程歸納為“七步法”：第一步，確定達到風(fēng)險門檻指標(biāo)的企業(yè)；第二步，風(fēng)險企業(yè)報送有關(guān)實質(zhì)性指標(biāo)信息的報告；第三步，稅務(wù)部門可以根據(jù)有關(guān)資料推定納稅人為不具有最低實質(zhì)的空殼公司；第四步，企業(yè)可以通過額外提供詳細具體的信息來推翻稅務(wù)部門的推定；第五步，企業(yè)有證據(jù)證明雖然沒有滿足最低實質(zhì)測試，但并沒有獲得額外的稅收利益，在這種情況下，企業(yè)可以不用承擔(dān)稅收后果；第六步，不具有最低實質(zhì)的企業(yè)會面臨不享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇、稅收審計和罰款的后果；第七步，稅務(wù)部門從第一步開始所收集到的全部信息均將適時在歐盟成員國之間自動交換。13我國可以參照上述做法，依據(jù)一定的邏輯順序設(shè)計實質(zhì)性測試的重點和測試步驟，對測試流程進行明確和規(guī)范。
（二）進一步完善我國有關(guān)稅收優(yōu)惠政策
一是完善高新技術(shù)企業(yè)稅收政策。受經(jīng)濟實質(zhì)要求的影響，當(dāng)前各國科技型優(yōu)惠稅制出現(xiàn)了一些新的發(fā)展趨勢。例如，歐盟成員國對與企業(yè)研發(fā)活動和無形資產(chǎn)收入有關(guān)的科技稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整反映了對經(jīng)濟實質(zhì)不同內(nèi)涵的考量，即對高度創(chuàng)新和高質(zhì)量知識產(chǎn)權(quán)加大稅收優(yōu)惠力度，對無專利特征的知識產(chǎn)權(quán)不再給予稅收優(yōu)惠。14我國高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)更加注重研發(fā)的實質(zhì)性，加大科研產(chǎn)出型稅收優(yōu)惠的力度，加大高質(zhì)量科研項目的稅收優(yōu)惠力度，繼續(xù)提高研發(fā)費用的加計扣除比例或稅收抵免比例；以強化實質(zhì)性要求為切入點，建立優(yōu)惠稅制濫用防范機制。15
二是優(yōu)化區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策。我國在區(qū)域稅收優(yōu)惠政策中已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟活動需注入經(jīng)濟實質(zhì)，如《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》明確提出要從源頭管控、政策制定、日常監(jiān)管三方面加強稅收制度建設(shè)，嚴防海南自貿(mào)港成為“避稅天堂”。2020 年6 月出臺的《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2020〕31 號）明確指出，所謂實質(zhì)性運營，是指企業(yè)實際管理機構(gòu)設(shè)在海南自由貿(mào)易港，并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制。對不符合實質(zhì)性運營的企業(yè)，不得享受稅收優(yōu)惠。2021 年3 月5 日，國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局、海南省財政廳和海南省市場監(jiān)督管理局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于海南自由貿(mào)易港鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)實質(zhì)性運營有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局公告2021 年第1 號），從居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩個層面，分四種情況就生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、資產(chǎn)“四要素”進一步細化實質(zhì)性運營的判斷標(biāo)準(zhǔn)和管理要求，以避免區(qū)域性優(yōu)惠形成“稅收洼地”，從而有效防止政策套利和稅基侵蝕。今后，應(yīng)借鑒經(jīng)濟實質(zhì)法案，按行業(yè)細化實質(zhì)性運營標(biāo)準(zhǔn)，在總結(jié)海南優(yōu)惠稅制運行經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，在所有實施區(qū)域性稅收優(yōu)惠的地區(qū)落實經(jīng)濟實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。
（三）進一步提升跨境稅源監(jiān)管和納稅服務(wù)水平
在實際工作中，稅務(wù)部門需要適應(yīng)國際稅收規(guī)則的新變革和國際反避稅的新趨勢，針對經(jīng)濟實質(zhì)法案實施后跨國企業(yè)全球價值鏈重構(gòu)的新動向，從跨國企業(yè)集團整體價值鏈布局上分析集團成員職能配置，從價值創(chuàng)造的視角分析集團利潤分配的區(qū)域特征，關(guān)注跨國企業(yè)集團避稅地成員是否具有實際的職能并有核心創(chuàng)收活動，特別是知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)是否滿足實質(zhì)性要求，是否有收取大額費用，是否有權(quán)利獲得價值鏈上的部分利潤。要積極參與國際稅收征管協(xié)作，開展情報交換，從多渠道獲取信息，并以大數(shù)據(jù)運用為基礎(chǔ)，利用關(guān)聯(lián)技術(shù)整合“全球一戶式”信息。應(yīng)重點分析跨國企業(yè)為應(yīng)對經(jīng)濟實質(zhì)法案可能出現(xiàn)的新的風(fēng)險點，包括境內(nèi)企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓、境內(nèi)企業(yè)大額對外支付問題等。
要進一步提升納稅服務(wù)水平，加強多邊稅收征管合作，積極推動建立公平合理的國際稅收規(guī)則體系。充分利用《多邊稅收征管互助公約》以及“一帶一路”稅收征管合作機制，多管齊下、及時解決企業(yè)跨境投資經(jīng)營面臨的稅收爭議。應(yīng)深化拓展與聯(lián)合國、國際貨幣基金組織、OECD 等國際組織的稅收合作，繼續(xù)深度參與BEPS 行動計劃，增強中國稅收話語權(quán)，積極貢獻中國稅務(wù)理念，切實維護中國企業(yè)的合法權(quán)益和國際稅收的公平秩序。
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* 本文為中國國際稅收研究會“經(jīng)濟實質(zhì)法案對納稅遵從和稅收征管影響研究”課題綜合報告的節(jié)選內(nèi)容，作者在此特別感謝課題組成員對本文的貢獻。
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4 國家統(tǒng)計局.實際利用外資指標(biāo)[EB/OL].[2021-12-31].https://data.stats.gov.cn/easyquery.htm?cn=C01.
5 OECD. Harmful Tax Practices—Peer Review Results[EB/OL]. [2021-12-30].https://www.oecd.org/tax/beps/harmful-tax-practices-peer-review-results-on-preferential-regimes.pdf.
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