第三節(jié) 消費(fèi)稅會(huì)計(jì)核算
本節(jié)內(nèi)容
一、生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算
二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算三、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算
四、金銀首飾消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)核算
一、生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算
1.
企業(yè)生產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品
借：應(yīng)收賬款/銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
2.
企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料等借：材料采購
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
3.
企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品抵償債務(wù)等借：應(yīng)付賬款
貸：庫存商品
其他收益——債務(wù)重組
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 4.企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資借：長期股權(quán)投資
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
【提示】以應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)為：以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征消費(fèi)稅。
5. 自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品
自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)繳納消費(fèi)稅。
【舉例】自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于宣傳推廣借：銷售費(fèi)用——宣傳推廣費(fèi)
貸：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
6. 包裝物繳納消費(fèi)稅的賬務(wù)處理
（1）
隨同產(chǎn)品銷售且不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物,其收入隨同所銷售的產(chǎn)品一起計(jì)入產(chǎn)品銷售收入。因此，因包裝物銷售應(yīng)繳的消費(fèi)稅與因產(chǎn)品銷售應(yīng)繳的消費(fèi)稅應(yīng)一同記入“稅金及附加”科目。
（2） 隨同產(chǎn)品銷售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款貸：其他業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：其他業(yè)務(wù)成本
貸：周轉(zhuǎn)材料——包裝物
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，于委托方提貨時(shí)由受托方（非個(gè)人）代收代繳消費(fèi)稅。
受托方代收代繳消費(fèi)稅的計(jì)稅方法：
①按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；
②沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。 從價(jià)計(jì)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）
復(fù)合計(jì)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）
1.
委托方將委托加工產(chǎn)品收回后，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格直接用于銷售的，應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同應(yīng)支付的加工費(fèi)一并計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品成本：
委托方收回時(shí)：
借：委托加工物資（加工費(fèi)+消費(fèi)稅）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（加工費(fèi)對應(yīng)的增值稅） 貸：應(yīng)付賬款/銀行存款
2.
委托方將委托加工產(chǎn)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品（符合消費(fèi)稅抵扣條件）或以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格
出售
（1） 收回委托加工物資：
借：委托加工物資（應(yīng)支付的加工費(fèi)等）
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（受托方代收代繳的消費(fèi)稅） 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款
（2） 加工成品銷售時(shí)繳納消費(fèi)稅：借：稅金及附加
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅
貸：銀行存款
三、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)核算
（1）
進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)在進(jìn)口時(shí)，由進(jìn)口者繳納消費(fèi)稅，繳納的消費(fèi)稅一般計(jì)入進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的成本。
（2）進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品繳納的消費(fèi)稅一般不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目核算，在將消費(fèi)稅計(jì)入進(jìn)口 應(yīng)稅消費(fèi)品成本時(shí),直接貸記“銀行存款”科目。在特殊情況下，如出現(xiàn)先提貨、后繳納消費(fèi)稅的,或者用于連續(xù)生產(chǎn)其他應(yīng)稅消費(fèi)品按規(guī)定允許扣稅的，也可以通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目核算應(yīng)繳消費(fèi)稅額。
四、金銀首飾消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)核算
1. 自購自銷金銀首飾應(yīng)繳消費(fèi)稅的核算
（1） 直接銷售：商業(yè)企業(yè)銷售金銀首飾的收入記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，其應(yīng)繳的消費(fèi)稅相應(yīng)記入“稅金及附加”科目。
（2） 以舊換新方式銷售金銀首飾：按實(shí)際收取的不含增值稅的全部價(jià)款確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅。借記“稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
2. 金銀首飾包裝物繳納消費(fèi)稅的核算
（1） 隨同金銀首飾銷售不單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物：收入隨同所銷售的商品一并記入“主營業(yè)務(wù)收入”科目。因此，包裝物收入應(yīng)繳的消費(fèi)稅與金銀首飾本身銷售應(yīng)繳的消費(fèi)稅應(yīng)一并記入“稅金及附加”科目。
（2） 隨同金銀首飾銷售單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物：收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，包裝物收入應(yīng)繳納的消費(fèi)稅應(yīng)記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。
3. 自購自用金銀首飾應(yīng)繳消費(fèi)稅的核算
從事批發(fā)、零售商品業(yè)務(wù)的企業(yè)將金銀首飾用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的， 應(yīng)按納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)征收消費(fèi)稅；沒有同類金銀首飾銷售價(jià)格的,按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
（1） 對自購自用的金銀首飾,應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，按稅法規(guī)定計(jì)算繳納的消費(fèi)稅也應(yīng)隨同成本一起轉(zhuǎn)入同一科目；
（2） 用于饋贈(zèng)、贊助的金銀首飾應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，應(yīng)記入“營業(yè)外支出”科目；
（3） 用于廣告的金銀首飾應(yīng)繳納的消費(fèi)稅,應(yīng)記入“銷售費(fèi)用”科目；
（4） 用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)的金銀首飾應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，應(yīng)記入“應(yīng)付職工薪酬”科目。
第四節(jié) 企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算
本節(jié)內(nèi)容
一、企業(yè)所得稅涉稅會(huì)計(jì)科目 二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算程序三、暫時(shí)性差異與遞延所得稅
一、企業(yè)所得稅涉稅會(huì)計(jì)科目
1. 所得稅費(fèi)用
（1）
核算企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用。
（2） 本科目應(yīng)按照“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”+“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。
（3） 期末，該科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。
2. 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”按稅法確定，屬于負(fù)債類科目，表示應(yīng)交的稅款。與“所得稅費(fèi)用”金額并不是完全一一對等。
3. 遞延所得稅資產(chǎn)
核算企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)；根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。
4. 遞延所得稅負(fù)債
核算企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅負(fù)債。
5. 以前年度損益調(diào)整
核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。
企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也在本科目核算。
調(diào)損益事項(xiàng)
調(diào)整增加以前年度利潤、減
少以前年度虧損
借有關(guān)科目
貸記“以前年度損益調(diào)整”
調(diào)整減少以前年度利潤、增
加以前年度虧損
借記“以前年度損益調(diào)整”
貸記有關(guān)科目
調(diào)所得稅
調(diào)整以前年度損益增加所得
稅的
借記“以前年度損益調(diào)整”
貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”
調(diào)整以前年度損益減少所得
稅的
借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”
貸記“以前年度損益調(diào)整”
結(jié)轉(zhuǎn)余額
經(jīng)上述調(diào)整后，本科目如為貸方余額的
借記“以前年度損益調(diào)整”
貸記“利潤分配——未分配利潤”
經(jīng)上述調(diào)整后，本科目如為
借方余額的
借記“利潤分配——未分配利潤”
貸記“以前年度損益調(diào)整”
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算程序
從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。所得稅費(fèi)用一般包括當(dāng)期
所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，即：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)） 其中，當(dāng)期應(yīng)交所得稅的確定要考慮永久性差異和暫時(shí)性差異。
確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值
資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額
應(yīng)收賬款賬面余額為 1000 萬元，企
業(yè)對該應(yīng)收賬款計(jì)提了100 萬元的壞
賬準(zhǔn)備，資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值為 900
萬元
確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
以法規(guī)中的適用條款為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)
資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)
計(jì)稅基礎(chǔ) 1000 萬元
比較資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異和遞延所得稅
對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得
稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額
與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn) 銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的其中一個(gè)組成部分——
遞延所得稅
確定當(dāng)期應(yīng)交
所得稅
按稅收法規(guī)規(guī)定確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用所
得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅
確定利潤表中的所得稅費(fèi)用
利潤表中的所得稅費(fèi)用一般包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組 成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和
（或之差），是利潤表中的所得稅費(fèi)用
借：所得稅費(fèi)用
遞延所得稅資產(chǎn)
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅遞延所得稅負(fù)債
三、暫時(shí)性差異與遞延所得稅
（1） 會(huì)計(jì)和稅法存在稅會(huì)差異：該差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異。
永久性差異
對企業(yè)所得稅的影響不體現(xiàn)在“遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債”
研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除及研發(fā)形成無形資產(chǎn)加計(jì)攤銷
可抵扣暫時(shí)性差異
形成遞延所得稅資產(chǎn)
可用以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損
暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
形成遞延所得稅負(fù)債
固定資產(chǎn)稅前一次性扣除
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)
可抵扣暫時(shí)性差異
資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)
（2）
一般情況下，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目是“所得稅費(fèi)用”，但是與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債，對應(yīng)科目為“資本公積——其他資本公積”“其他綜合收益”等。
【教材例題 4-44】假定某企業(yè)適用的所得稅稅率為 25?，2020 年度利潤表中利潤總額為 2125 萬元。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。與所得稅核算有關(guān)的情況如下：
2020 年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：
①1 月開始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為 1000 萬元，使用年限為 10 年，凈殘值為 0，會(huì)計(jì)處理按雙 倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅法按直線法計(jì)提折舊，假定稅收法規(guī)規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。
②向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金 200 萬元。
③當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出500 萬元，支出不符合資本化條件。
④違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款200 萬元。
⑤期末對持有的存貨計(jì)提了50 萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備。
⑥期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為500 萬元，公允價(jià)值為 800 萬元。
要求：計(jì)算該企業(yè)2020 年應(yīng)交企業(yè)所得稅、遞延所得稅、所得稅費(fèi)用核算及會(huì)計(jì)處理。
【例題解析】
（1）2020 年度應(yīng)交所得稅的計(jì)算：
①固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)上按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊 200 萬元，而稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊 100 萬元，產(chǎn)生暫
時(shí)性差異，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100 萬元。
②向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金200 萬元，稅法規(guī)定不能稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 200 萬元。
③當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出 500 萬元，支出不符合資本化條件，這一支出按稅法規(guī)定可加計(jì) 75?扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額375 萬元。
④違反環(huán)保規(guī)定應(yīng)支付罰款 200 萬元，按稅法規(guī)定不能稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 200 萬元。
⑤期末對持有的存貨計(jì)提了 50 萬元的跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法規(guī)定不能稅前扣除，當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50 萬元，同時(shí)形成暫時(shí)性差異。
⑥期末持有的交易性金融資產(chǎn)成本為 500 萬元，公允價(jià)值為 800 萬元，會(huì)計(jì)上確定的公允價(jià)值變動(dòng)收益，
稅法上不認(rèn)可，當(dāng)期應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 300 萬元，同時(shí)形成暫時(shí)性差異。因此，2020年度應(yīng)納所得稅的計(jì)算如下：
2020 年度應(yīng)納稅所得額=2125+100+200-500×75?+200+50-300=2000（萬元）
2020 年度應(yīng)納所得稅=2000×25
=500（萬元）
（2）2020 年度遞延所得稅的計(jì)算：
該企業(yè) 2020 年資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)情況如下表所示：
項(xiàng)目
賬面價(jià)值
計(jì)稅基礎(chǔ)
應(yīng)納稅暫時(shí)
性差異
可抵扣暫時(shí)
性差異
存貨
1500
1550
50
固定資產(chǎn)原值
1000
1000
減：累計(jì)折舊
200
100
固定資產(chǎn)凈值
800
900
100
交易性金融資產(chǎn)
800
500
300
合計(jì)
300
150
遞延所得稅資產(chǎn)=150×25
=37.5（萬元） 遞延所得稅負(fù)債=300×25
=75（萬元）
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）=（75-0）-（37.5-0）=37.5（萬元）
（3） 利潤表中所得稅費(fèi)用的計(jì)算：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=500+37.5=537.5（萬元）
（4）
借：所得稅費(fèi)用
5375000
遞延所得稅資產(chǎn)
375000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
5000000
遞延所得稅負(fù)債
750000
