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六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合案例

【例 20】東海公司是一家上市公司。2013年1月1日，東海公司以定向增發(fā)普通股股票的方式，從非關(guān)聯(lián)方購買取得了南海公司 70%的股權(quán)，于同日通過產(chǎn)權(quán)交易所完成了該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，開完成了工商變更登記。

東海公司定向增發(fā)普通股股票 5000 萬股，每股面值為1元，每股市場價(jià)格為2．95元。

東海公司與南海公司屬于非同一控制下的企業(yè)。

1.南海公司 2013 年 1 月 1 日（購買日）資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目信息列示如下：

（1）股東權(quán)益總額為 16000 萬元。其中：股本為 10000 萬元，資本公積為 4000 萬元，盈余公積為 600 萬元，未分配利潤為 1400 萬元。

（2）應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為 1960 萬元，經(jīng)評估的公允價(jià)值為 1560 萬元；

存貨的賬面價(jià)值為10000萬元，經(jīng)評估的公允價(jià)值為 11000 萬元；

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 9000 萬元，經(jīng)評估的公允價(jià)值為 12000 萬元，固定資產(chǎn)評估增值為公司辦公樓增值，該辦公樓采用年限平均法計(jì)提折舊，該辦公樓的剩余折舊年限為 15 年。

2.南海公司 2013 年 12 月 31 日資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目信息列示如下：

（1）股東權(quán)益總額為 19150 萬元。其中：股本為 10000 萬元，資本公積為 4000 萬元、其他綜合收益150萬元（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的利得），盈余公積為1600萬元，未分配利潤為 3400 萬元。

（2）2013 年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤 5250 萬元，當(dāng)年提取盈余公積 1000 萬元，年末向股東宣告分配現(xiàn)全股利 2250 萬元，現(xiàn)金股利款項(xiàng)尚未支付。

（3）截至 2013 年 12 月 31 日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對外銷售。

3.2013 年，東海公司和南海公司內(nèi)部交易和往來事項(xiàng)列示如下：

（1）截至 2013 年 12 月 31 日，東海公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有 480 萬元為應(yīng)收南海公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為 500 萬元，東海公司當(dāng)年計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 20 萬元。南海公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款中列示有應(yīng)付東海公司賬款 500 萬元。

（2）2013 年 5 月 1 日，東海公司向南海公司銷售商品 1000 萬元，商品銷售成本為 700萬元，南海公司以支票支付商品價(jià)款 500 萬元，其余價(jià)款待商品售出后支付。南海公司購進(jìn)的該商品本期全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售而形成年未存貨。

2013 年年末，南海公司對存貨進(jìn)行檢查時(shí)，該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至 980 萬元。為此，南海公司 2013 年年末對該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 萬元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

2013 年 6 月 1 日，南海公司向東海公司銷售商品 1200 萬元，商品銷售成本為 800 萬元，東海公司以支票支付全款。東海公司購進(jìn)該商品本期 40%未實(shí)現(xiàn)對外銷售。年末，東海公司對剩余存貨進(jìn)行檢查，并未發(fā)生存貨跌價(jià)損失。

（3）2013 年 6 月 20 日，東海公司將其資產(chǎn)原值為 1000 萬元，賬面價(jià)值為 600 萬元的某廠房，以 1200 萬元的價(jià)格變賣給南海公司作為廠房使用，南海公司以支票支付全款。該廠房預(yù)計(jì)剩余使用年限為 15 年，東海公司和南海公司均采用直線法對其計(jì)提折舊。

東海公司取得南海公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在購買日的公允價(jià)值備查簿見表1; 2013年1月1日，東海公司資產(chǎn)負(fù)債表、南海公司資產(chǎn)負(fù)債表及資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值見表 2013年 12 月 31 日，東海公司、南海公司資產(chǎn)負(fù)債表見表 4;

2013 年，東海公司、南海公司當(dāng)年利潤表、現(xiàn)全流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表分別見表5～表 7。

假定東海公司、南海公司均是中國境內(nèi)公司，東海公司計(jì)劃長期持有對南海公司的股權(quán)，不考慮上述合并事項(xiàng)中所發(fā)生的審計(jì)、評估、股票發(fā)行以及法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用，南海公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與東海公司一致，購買日，南海公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異均符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的條件，不考慮東海公司、南海公司除企業(yè)合并和編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外的其他稅費(fèi)，兩家公司適用的所得稅稅率均為 25%。

除非有特別說明，本案例中的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。（本案例的會(huì)計(jì)分錄以萬元表示）

（一）合并范圍的確定

本例中，東海公司持有南海公司 70%表決權(quán)股份，能夠主導(dǎo)南海公司的經(jīng)營、財(cái)務(wù)等相關(guān)活動(dòng)，表明東海公司對南海公司擁有權(quán)力。

且東海公司可通過參與南海公司的經(jīng)營、財(cái)務(wù)等相關(guān)活動(dòng)而影響并享有可變回報(bào)（如，東海公司可以決定南海公司股利分配決策并取得南海公司分配的股利等），因此東海公司對南海公司的財(cái)務(wù)決策和經(jīng)營決策等均具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利，即東海公司有能力運(yùn)用對南海公司的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

綜上所述，東海公司對南海公司的權(quán)力符合本準(zhǔn)則中的控制定義，因此東海公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將南海公司納入合并范圍。

（二）購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

本例中，東海公司購買南海公司股權(quán)形成了非同一控制下的企業(yè)合并，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購買日的公允價(jià)值。

東海公司取得南海公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在購買日的公允價(jià)值備查表見表1.

2013 年 1 月 1 日，東海公司資產(chǎn)負(fù)債表和南海公司資產(chǎn)負(fù)債表及評估確認(rèn)的資產(chǎn)公允價(jià)值見表2。

1．對母子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整

（1）調(diào)整東海公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

東海公司將購買取得南海公司 70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——南海公司 14750 （2.95×5000）                  （1）

貸：股本                                     5000

貸：資本公積                              9750

（2）調(diào)整子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值

編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，根據(jù)東海公司購買南海公司設(shè)置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將東海公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。根據(jù)稅法規(guī)定，在購買日子公司南海公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)還是其原來的賬面價(jià)值。

購買日子公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，形成暫時(shí)性差異。

在符合有關(guān)原則和確認(rèn)條件的情況下，編制購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要對該暫時(shí)性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

本例中，南海公司應(yīng)收賬款的公允價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額為 400 萬元（1960-1560），形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)對其確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 100 萬元（400×25%）；

存貨的公允價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額為 1000 萬元（11000－10000），形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)對其確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 250 萬元（1000×25%）；固定資產(chǎn)中的辦公樓的公允價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)的金額為 3000 萬元（4000－1000），形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)對其確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 750 萬元（3000×25%）。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

合借：存貨                              1000                          （2）

固定資產(chǎn)                        3000

遞延所得稅資產(chǎn)                100

合貸：應(yīng)收賬款                           400

遞延所得稅負(fù)債                1000（250+750）

資本公積                          2700

表1                                    東海公司購買股權(quán)備查簿——南海公司                                                                                                                                                           單位：萬元

購買日：2013年1月1日                      購買價(jià)：14750萬元     本次交易后累計(jì)持股：70%

表2：

資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）                                       會(huì)企01表

編制單位：東海公司                      2013年1月1日                                           單位：萬元

2．母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理。

經(jīng)過對南海公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整后，南海公司所有者權(quán)益總額＝16000＋2700=18700（萬元），東海公司對南海公司所有者權(quán)益中擁有的份額為 13090 萬元（18700×70%），東海公司對南海公司長期股權(quán)投資的金額為 14750 萬元，因此合并商譽(yù)為 1660 萬元（14750－13090）。

東海公司購買南海公司股權(quán)所形成的商譽(yù)，在東海公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中表示對南海公司長期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵銷，其抵銷差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為商譽(yù)。

東海公司長期股權(quán)投資與其在南海公司所有者權(quán)益中擁有份額的抵銷分錄如下：

合借：股本                              10000                         （3）

資本公積                         6700

盈余公積                           600

未分配利潤                      1400

商譽(yù)                                1660

合貸：長期股權(quán)投資——南海公司              14750

少數(shù)股東權(quán)益                                   5610

需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。

對于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫存股；

對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。

子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖銷子公司累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)。

3．編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿及合并資產(chǎn)負(fù)債表。

根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，東海公司編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿見表3:

表3：                                 合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿                                              會(huì)企01表

編制單位：東海公司                     2013年1月1日                                                 單位：萬元

根據(jù)上述合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中各項(xiàng)目的合并金額，編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表（略）。