何廣濤+王淑媛
導(dǎo)讀：2016年12月3日，財(cái)政部以財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)文發(fā)布了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），同時(shí)，廢止了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào)）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2013〕24號(hào)）等原有關(guān)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。并明確：《規(guī)定》自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度中相關(guān)規(guī)定與其不一致的，應(yīng)按《規(guī)定》執(zhí)行。2016年5月1日至《規(guī)定》施行之間發(fā)生的交易由于核算制度變更而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按《規(guī)定》調(diào)整。
因此，全面推開“營改增”后，《規(guī)定》是所有行業(yè)納稅人增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理最重要的依據(jù)，為使財(cái)務(wù)人員更好理解和把握《規(guī)定》，本刊特作系列解讀。
一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置
（一）總體變化
會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，主要有三點(diǎn)變化。
一是科目名稱有所變化。如“營業(yè)稅金及附加”科目改為“稅金及附加”，相應(yīng)利潤表“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目也改為“稅金及附加”項(xiàng)目；“營改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄改為“銷項(xiàng)稅額抵減”。與繳納稅款有關(guān)的科目及專欄名稱統(tǒng)一由“交”替代“繳”，如預(yù)交增值稅、代扣代交增值稅等，以保證會(huì)計(jì)科目設(shè)置的統(tǒng)一性。
二是增設(shè)一個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，即“應(yīng)收出口退稅款”，該科目反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)應(yīng)退回及實(shí)際收到的增值稅、消費(fèi)稅等，也就是以前在“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”科目下核算的內(nèi)容。
三是在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下增設(shè)“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等8個(gè)明細(xì)科目。
根據(jù)《增值稅日?；檗k法》（國稅發(fā)〔1998〕44號(hào)）附件二，納稅人接受增值稅檢查后需要調(diào)整賬務(wù)的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下增設(shè)“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目。
這樣，加上原來的“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”，“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下與增值稅有關(guān)的明細(xì)科目共計(jì)11個(gè)。
（二）小規(guī)模納稅人科目設(shè)置
小規(guī)模納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置3個(gè)明細(xì)科目，分別為“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”及“代扣代交增值稅”。
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人除轉(zhuǎn)讓金融商品以及代扣代交業(yè)務(wù)以外的應(yīng)納稅額，發(fā)生納稅義務(wù)在本科目貸方反映，扣減、繳納、預(yù)繳、減免均在本科目借方反映。采購業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，即便取得專用發(fā)票等合規(guī)扣稅憑證，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，不得計(jì)入本科目借方。
“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅額，發(fā)生納稅義務(wù)（產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益）在本科目貸方反映，實(shí)際繳納時(shí)在本科目借方反映。產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，按現(xiàn)行政策規(guī)定可在一年內(nèi)抵減的，應(yīng)將可抵減的應(yīng)納稅額在本科目借方反映，年末本科目如有借方余額，應(yīng)自本科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目借方。
“應(yīng)交稅費(fèi)——代扣代交增值稅”明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個(gè)人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。發(fā)生此類業(yè)務(wù)，代扣的增值稅在本科目貸方反映，實(shí)際繳納時(shí)在本科目借方反映。
（三）一般納稅人科目及專欄設(shè)置
前已述及，一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”11個(gè)明細(xì)科目。
一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”10個(gè)專欄。
二、應(yīng)交增值稅
（一）“應(yīng)交增值稅”10個(gè)專欄
一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，其“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的核算，是通過設(shè)置若干專欄實(shí)現(xiàn)的。
所謂“專欄”是指明細(xì)賬的具體欄目，嚴(yán)格而言，它與明細(xì)科目不是同一概念，而是多欄式明細(xì)賬的組成單元，因此不宜將其稱為明細(xì)科目或者三級(jí)科目。同一賬戶根據(jù)管理需要，可以設(shè)置多個(gè)專欄，各專欄的發(fā)生額方向可以與上級(jí)明細(xì)科目方向不同。明細(xì)賬或明細(xì)科目的余額由各專欄的余額共同決定。
《規(guī)定》提到的“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”10個(gè)專欄，前6個(gè)余額在借方，后4個(gè)余額在貸方。
從核算內(nèi)容上看，除“銷項(xiàng)稅額抵減”外，其余專欄核算內(nèi)容都比較明確，此處不再贅述。
關(guān)于“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄，要注意以下幾點(diǎn)：
其一，專用于一般納稅人適用一般計(jì)稅方法，而且允許差額納稅的情形，包括但不限于以下8種情形：
1.房地產(chǎn)企業(yè)銷售2016年5月1日之后的房地產(chǎn)項(xiàng)目；
2.經(jīng)紀(jì)代理；
3.旅游服務(wù)；
4.融資租賃及融資性售后回租；
5.中國移動(dòng)等電信公司及其成員單位通過手機(jī)短信公益特服號(hào)為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款；
6.航空運(yùn)輸企業(yè)代收的機(jī)場建設(shè)費(fèi)和代售其他航空運(yùn)輸企業(yè)客票代收轉(zhuǎn)付的價(jià)款；
7.客運(yùn)場站服務(wù)；
8.中國證券登記結(jié)算公司的銷售額。
需要指出的是，盡管“金融商品轉(zhuǎn)讓”業(yè)務(wù)也適用一般計(jì)稅方法且允許差額計(jì)稅，但由于此業(yè)務(wù)設(shè)有專門的核算科目，即“應(yīng)交稅費(fèi)——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，因此不通過“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄核算。
其二，他可以看成是“銷項(xiàng)稅額”專欄的“備抵”專欄，即“銷項(xiàng)稅額”仍按全額計(jì)提，允許抵減的部分，通過“銷項(xiàng)稅額抵減”專欄反映，兩者相抵，保證了差額計(jì)稅在會(huì)計(jì)核算上的實(shí)現(xiàn)。
其三，在確認(rèn)本專欄時(shí)，《規(guī)定》明確，貸方對(duì)應(yīng)的科目為成本費(fèi)用類科目，即“銷項(xiàng)稅額抵減”所導(dǎo)致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費(fèi)用類科目。
（二）應(yīng)交增值稅科目核算內(nèi)容
“應(yīng)交增值稅”是一級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)”的明細(xì)科目，它與“未交增值稅”等其他10個(gè)明細(xì)科目在級(jí)次上是平行的，它們共同構(gòu)成了增值稅會(huì)計(jì)核算的科目體系。
另一方面，“應(yīng)交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經(jīng)發(fā)生的除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳業(yè)務(wù)之外的增值稅應(yīng)納稅額，具體而言，包括兩種情形：一是小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額，也就是小規(guī)模納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，依照簡易計(jì)稅方法計(jì)算得出的應(yīng)納稅額；二是一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，發(fā)生納稅義務(wù)，依照一般計(jì)稅方法計(jì)算得出的應(yīng)納稅額。
以上論斷還包含以下幾層含義：
其一，一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過本明細(xì)科目核算，而是先通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等三個(gè)明細(xì)科目過渡，待未來納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生或抵扣權(quán)利得到確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)入本明細(xì)科目。
其二，一般納稅人適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅額不通過本科目核算，而是直接通過“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目核算，包括計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納和減免。本次營改增后，一般納稅人選用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目較多的企業(yè)，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和建筑業(yè)企業(yè)，需要特別注意這一點(diǎn)。
其三，納稅人（包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人）發(fā)生的金融商品轉(zhuǎn)讓以及代扣代繳業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的增值稅應(yīng)納稅額，不通過本科目，而是直接通過“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“代扣代交增值稅”明細(xì)科目核算，前者核算內(nèi)容包括金融商品買賣正差形成的應(yīng)納稅額，同一年度內(nèi)買賣負(fù)差的抵減，以及實(shí)際繳納的增值稅；后者核算內(nèi)容包括代扣業(yè)務(wù)和代繳業(yè)務(wù)。
其四，除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳增值稅業(yè)務(wù)以外，小規(guī)模納稅人的“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目既用來核算計(jì)提數(shù)（貸方），也用來核算實(shí)際繳納數(shù)（借方），還用來核算預(yù)繳數(shù)和減免數(shù)（借方）；一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，其“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目只用來核算應(yīng)納稅額的計(jì)提數(shù)（含銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）和減免數(shù)，預(yù)繳以及申報(bào)繳納的稅款不通過本科目核算，前者通過“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，后者經(jīng)過期末結(jié)轉(zhuǎn)程序，通過“未交增值稅”明細(xì)科目。
三、三個(gè)過渡科目
筆者在本文第二部分《應(yīng)交增值稅》中提到，一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算，而是先通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等三個(gè)明細(xì)科目過渡，待未來納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生或抵扣權(quán)利得到確認(rèn)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目相應(yīng)的專欄。
（一）待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額
《規(guī)定》指出，“‘待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額?！?/p>
從以上《規(guī)定》關(guān)于“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的定義可以得出兩點(diǎn)推論，一是該明細(xì)科目只用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，因?yàn)椤靶栌谝院笃陂g確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額”，也就是對(duì)應(yīng)于一般計(jì)稅方法的銷項(xiàng)稅額；二是它主要用于會(huì)計(jì)先于稅法的情形，即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入或利得已經(jīng)達(dá)到確認(rèn)的條件，但按照稅法的規(guī)定，納稅人現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，但肯定會(huì)在將來發(fā)生，這部分對(duì)應(yīng)的未來納稅義務(wù)，通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算。
例1：A建筑公司所屬甲工程項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，2016年10月業(yè)主對(duì)其9月已完工程量計(jì)量金額1 110萬元，款項(xiàng)尚未支付，合同約定的付款日期也未到達(dá)，A公司未對(duì)業(yè)主開具發(fā)票。
10月末，A公司甲項(xiàng)目部應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：
借：應(yīng)收賬款1110萬
貸：工程結(jié)算1000萬
應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額110萬2016年12月16日，A公司自業(yè)主收取工程款999萬元，同日向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票，金額900萬元，稅額99萬元。
根據(jù)增值稅政策，12月16日納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款999萬
貸：應(yīng)收賬款999萬
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額99萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）99萬
此時(shí)，該項(xiàng)目部“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目貸方余額11萬元，反映的是其未來的納稅義務(wù)。
（二）待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
《規(guī)定》指出“‘待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對(duì)的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/p>
本明細(xì)科目強(qiáng)調(diào)的是已認(rèn)證待抵扣，現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，專用發(fā)票等扣稅憑證須在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期申報(bào)抵扣。也就是當(dāng)期認(rèn)證，當(dāng)期申報(bào)抵扣，認(rèn)證和抵扣一般不存在時(shí)間差異。但對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的抵扣，以及輔導(dǎo)期的一般納稅人，有特殊規(guī)定。
一般納稅人購進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，取得扣稅憑證已經(jīng)認(rèn)證，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的60%部分計(jì)入當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，40%部分計(jì)入本明細(xì)科目，第13個(gè)月達(dá)到可抵扣條件時(shí)，自本明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。
例2：B投資公司2016年6月購進(jìn)一棟不動(dòng)產(chǎn)，并在會(huì)計(jì)制度上以固定資產(chǎn)核算，取得銷售方開具的增值稅專用發(fā)票上記載的金額1000萬元，稅額110萬元，款項(xiàng)已支付。
取得專用發(fā)票且認(rèn)證抵扣時(shí)，根據(jù)《規(guī)定》應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)1000萬
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66萬
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬
貸：銀行存款1110萬
2017年6月稅款所屬期44萬元待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）44萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬
從納稅申報(bào)的角度看，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的分期抵扣是通過填報(bào)納稅申報(bào)表附列資料（二）實(shí)現(xiàn)的。該表第1欄“認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”是指納稅人本期所有勾選認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括購建不動(dòng)產(chǎn)取得的專用發(fā)票上記載的100%的稅額；第9欄“本期用于購建不動(dòng)產(chǎn)的扣稅憑證”，是指購建不動(dòng)產(chǎn)取得的專用發(fā)票上記載的100%的稅額；第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，是指購建不動(dòng)產(chǎn)取得的專用發(fā)票上記載的60%的稅額；第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”是一個(gè)計(jì)算結(jié)果，在數(shù)量上等于第1欄加上第9欄減去10欄。
為保證納稅申報(bào)表附列資料（二）的第1欄的填報(bào)金額與“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目本期發(fā)生額相一致，筆者建議對(duì)上述不動(dòng)產(chǎn)的抵扣賬務(wù)處理流程改造如下：
例3：續(xù)例3-2
取得專用發(fā)票且認(rèn)證抵扣時(shí)，作會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)1000萬
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）110萬
貸：銀行存款1110萬
初次抵扣60%時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）44萬
二次抵扣40%時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額66萬
（三）待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額
《規(guī)定》指出“‘待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)科目核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。”
從《規(guī)定》的定義可以看出，本明細(xì)科目用來核算扣稅憑證已取得但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，由于現(xiàn)行五類扣稅憑證中只有專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票）和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書需要認(rèn)證或者稽核比對(duì)，因此本明細(xì)科目只用來核算已取得上述兩種憑證但尚未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額。
一般納稅人發(fā)生采購等業(yè)務(wù)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證時(shí)，記賬時(shí)如尚未認(rèn)證，應(yīng)先將票載稅額計(jì)入本明細(xì)科目借方，待認(rèn)證并申報(bào)抵扣后，再自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。
例4：C房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年9月采購原材料一批，材料已驗(yàn)收，款項(xiàng)已支付，取得對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票1張，票載金額100萬元，稅額17萬元，9月30日記賬時(shí)，專票尚未認(rèn)證。
借：原材料100萬
應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17萬
貸：銀行存款117萬
11月14日，該納稅人將此票勾選認(rèn)證并于12月申報(bào)期申報(bào)抵扣。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17萬
需要指出的是，現(xiàn)行增值稅政策并沒有要求“進(jìn)項(xiàng)稅額”必須要與“銷項(xiàng)稅額”相匹配，當(dāng)期無銷項(xiàng)或者銷項(xiàng)稅額不足，仍然可以申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，超出部分自然形成留抵稅額，且沒有時(shí)間限制。因此，建議相關(guān)企業(yè)取得專用發(fā)票后，第一時(shí)間認(rèn)證抵扣，以減少稅會(huì)差異和核算的工作量，也就不會(huì)用到本明細(xì)科目。
（四）小結(jié)
“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”這三個(gè)明細(xì)科目共同的特點(diǎn)在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉(zhuǎn)為納稅義務(wù)或者變?yōu)榭傻挚蹤?quán)利，因此他們是為了協(xié)調(diào)稅會(huì)時(shí)間性差異而專門設(shè)置的過渡科目。
從核算流程上看，盡管這三個(gè)科目都是“應(yīng)交稅費(fèi)”下屬的二級(jí)明細(xì)科目，與“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目是并行的，但一般情況下最終都將轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”對(duì)應(yīng)的專欄。其中：“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目對(duì)應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”對(duì)應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄。
特殊情況下，則有所例外。如，已計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的進(jìn)項(xiàng)稅額，在尚未轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄時(shí)，即發(fā)生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形，《規(guī)定》明確，應(yīng)將不得抵扣的稅額借記成本費(fèi)用或者資產(chǎn)類科目，直接貸記“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，而不是通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄核算。
報(bào)表列示方面，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末貸方余額，應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示；“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末借方余額，應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。
上文中的“根據(jù)情況”是指未來納稅義務(wù)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)以及未來抵扣權(quán)利轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)抵扣權(quán)利的期間是否短于一年，短于一年的應(yīng)在“其他流動(dòng)負(fù)債”或者“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示，長于一年的應(yīng)在“其他非流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。（未完待續(xù)）
聯(lián)系客服
