一、案例詳情

甲公司是增值稅一般納稅人，銷售商品的增值稅稅率為13%.2020年1月1日，甲公司推行一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，客戶在甲公司每消費(fèi)10元可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分從次月開(kāi)始在購(gòu)物時(shí)可以抵減1元。截至2020年1月31日，客戶共消費(fèi)113000元，獲得11300個(gè)積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)該積分的兌換率為95%,即預(yù)計(jì)有10735(11300x95%)個(gè)積分將會(huì)被兌換，剩余5%部分預(yù)計(jì)會(huì)被放棄。  

二、案例解析

1、積分的選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)處理

某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，會(huì)向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品，如企業(yè)評(píng)估該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)處理。

本例中，甲公司在銷售商品的同時(shí)，向客戶授予按照銷售額一定比例計(jì)算的積分，客戶可憑借該積分抵減一定的消費(fèi)金額或者換取一定的商品或者服務(wù)，客戶可以選擇使用或者不使用該積分，對(duì)于客戶來(lái)講這是一項(xiàng)選擇權(quán)。如果甲公司評(píng)估該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利，則該選擇權(quán)應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，并按照單獨(dú)售價(jià)的比例分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

2、關(guān)于積分選擇權(quán)構(gòu)成重大權(quán)利的兩個(gè)條件

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過(guò)該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

本例中，甲公司在銷售商品的同時(shí)向客戶授予積分，因此客戶是在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了積分即額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過(guò)該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，甲公司評(píng)估該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利并將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行處理。

3、在積分和銷售商品之間按照單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)偨灰變r(jià)格

企業(yè)判斷授予客戶的積分為客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利的，客戶在該合同下支付的價(jià)款實(shí)際上購(gòu)買了兩項(xiàng)單獨(dú)的商品：一是客戶在該合同下原本購(gòu)買的商品；二是客戶可以免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外商品的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格在這兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中，分?jǐn)傊梁笳叩慕灰變r(jià)格與未來(lái)的商品相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶未來(lái)行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)為收入。

客戶購(gòu)買商品的單獨(dú)售價(jià)為100000元。

積分的單獨(dú)售價(jià)為9500元［1x11300÷(1+13%)x95%].

商品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝100 000x100 000÷(100 000+9500)=91 324(元）；

積分分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格＝100 000-91 324=8676(元）。

4、甲公司賬務(wù)處理

（1）銷售商品時(shí)：

借：銀行存款113 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入91 324

        合同負(fù)債－積分8676

        應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13 000

（2）兌換了4500個(gè)積分。

截至2020年12月31日，客戶共兌換了4500個(gè)積分，甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，仍然預(yù)計(jì)客戶將會(huì)兌換的積分總數(shù)為10735個(gè)。因此，甲公司以客戶兌換的積分?jǐn)?shù)占預(yù)期將兌換的積分總數(shù)的比例（4500÷10735=41.92%)為基礎(chǔ)確認(rèn)收入。

積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝4500÷10735x8676=3637(元）。

剩余未兌換的積分為5039元（8676-3637),仍然作為合同負(fù)債。

另一種計(jì)算思路為：

預(yù)計(jì)兌換的積分總數(shù)為10735個(gè)積分（11300x95%),該積分在賬務(wù)上計(jì)入“合同負(fù)債”的金額為8676元，其比例為：8676÷10735=80.82%,即客戶每?jī)稉Q1個(gè)積分，甲公司應(yīng)將“合同負(fù)債”轉(zhuǎn)入收入的金額為0.8082元。

當(dāng)實(shí)際兌換積分為4500個(gè)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的收入為：4500x80.82%=3637(元）。

剩余未兌換的積分為5039元（8676-3637),仍然作為合同負(fù)債。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：合同負(fù)債－積分3637

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人3637

【提示】此時(shí)，關(guān)于用積分換取的商品或者服務(wù)是否需要繳納增值稅，現(xiàn)有口徑存在爭(zhēng)議，筆者傾向于不征增值稅。如果征收增值稅，則還要計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅額，并將其沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

（3）累計(jì)兌換了8500個(gè)積分時(shí)。

截至2021年12月31日，客戶累計(jì)兌換了8500個(gè)積分。甲公司對(duì)該積分的兌換率進(jìn)行了重新估計(jì)，預(yù)計(jì)客戶的積分兌換率為97%,將會(huì)兌換的積分總數(shù)為10961（11300x97%)個(gè)，積分當(dāng)年應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入＝8500÷10961x8 676-3 637=3 091（元），剩余未兌換的積分為1948元（8676-3 637-3091),仍然作為合同負(fù)債。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：合同負(fù)債－積分3091

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3091

【提示】預(yù)計(jì)放棄積分率有變化時(shí)，無(wú)須調(diào)整之前確認(rèn)的合同負(fù)債。

積分作為單項(xiàng)履約義務(wù)，分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格8676元計(jì)入合同負(fù)債，該金額是在預(yù)計(jì)有5%積分被放棄的前提下計(jì)算的（1x11300÷1.13x95%).當(dāng)?shù)诙曛匦鹿烙?jì)有3%的積分被放棄時(shí)，無(wú)須再調(diào)整之前已確認(rèn)的合同負(fù)債金額。如果調(diào)整初始確認(rèn)的合同負(fù)債金額，則還要同時(shí)調(diào)整初始確認(rèn)的銷售商品的收入，如此處理基本不可行。

（4）積分計(jì)劃到期時(shí)，總共有98%的積分被兌換。

積分計(jì)劃到期，無(wú)論積分的兌換率最終是多少，積分累計(jì)應(yīng)確認(rèn)收入的金額均為8676元，當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的收入為1948元（8676-3 637-3 091).

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：合同負(fù)債－積分1948

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人1948

5、甲公司稅務(wù)處理

2020年1月，甲公司銷售商品價(jià)款10萬(wàn)元，賬面計(jì)入收人金額91324元，剩余金額8676元計(jì)入合同負(fù)債。客戶在2020年使用積分兌換商品時(shí)，合同負(fù)債中的3637元確認(rèn)了收入，剩余5039元尚未確認(rèn)收人，該金額在2020年匯算清繳時(shí)是否需要進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整？

（1）觀點(diǎn)一。

積分的實(shí)質(zhì)為，客戶支付了一定的金額，購(gòu)買了包括現(xiàn)在交付的商品和將來(lái)交付的用積分兌換的商品，現(xiàn)在交付的商品對(duì)應(yīng)的價(jià)值應(yīng)在交付年度確認(rèn)企業(yè)所得稅收人，將來(lái)交付的商品對(duì)應(yīng)的價(jià)值在本納稅年度應(yīng)作為預(yù)收的款項(xiàng)（新收人準(zhǔn)則記入“合同負(fù)債”科目）處理，將來(lái)交付商品年度再確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。

因此，該金額在2020年匯算清繳時(shí)無(wú)須進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。

相關(guān)文件規(guī)定：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收人若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008]875號(hào)）：

一、除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

。。。。。。

（二）符合上款收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：

。。。。。。

2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

。

三、企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。

（2）觀點(diǎn)二。

企業(yè)銷售商品同時(shí)贈(zèng)送積分，企業(yè)所得稅相關(guān)政策只認(rèn)可扣除積分前的銷售商品的收入，對(duì)于企業(yè)因職業(yè)判斷估計(jì)的積分而少計(jì)收人的金額不予認(rèn)可。

理論上觀點(diǎn)一成立，但稅務(wù)實(shí)踐中被認(rèn)可的難度較大，稅務(wù)政策對(duì)于納稅人判斷或者估計(jì)的金額認(rèn)可度一般較低。

（3）分析上市公司相關(guān)公告。

①某上市公司招股說(shuō)明書對(duì)于積分的說(shuō)明：

“企業(yè)所得稅納稅申報(bào)收入與財(cái)務(wù)報(bào)告收入無(wú)差異；ERP系統(tǒng)收入與財(cái)務(wù)報(bào)告收入的差異系發(fā)行人租賃收入247.69萬(wàn)元未通過(guò)ERP系統(tǒng)核算；增值稅納稅申報(bào)收入與財(cái)務(wù)報(bào)告收人差異164.04萬(wàn)元，差異系積分遞延收益的調(diào)整預(yù)先納稅申報(bào)144.41萬(wàn)元及發(fā)行人出租房屋預(yù)收房屋租金19.63萬(wàn)元預(yù)先申報(bào)納稅所致”。

【提示】上述公告中，積分遞延收益（新收入準(zhǔn)則計(jì)入合同負(fù)債）的調(diào)整預(yù)先納稅申報(bào)，導(dǎo)致了增值稅納稅申報(bào)收入與財(cái)務(wù)報(bào)告收入差異144.41萬(wàn)元，說(shuō)明增值稅按照全額計(jì)入了銷售額，而財(cái)務(wù)報(bào)告收入與企業(yè)所得稅收入（企業(yè)所得稅納稅申報(bào)收入與財(cái)務(wù)報(bào)告收入無(wú)差異）按照扣除積分后的價(jià)值計(jì)算。也就是說(shuō)，該企業(yè)沒(méi)有對(duì)積分對(duì)應(yīng)的尚未交付的商品的價(jià)值進(jìn)行納稅調(diào)整。

②某上市公司年報(bào)部分內(nèi)容如下：

“積分遞延收益納稅差異形成可抵扣暫時(shí)性差異2830471.43元，遞延所得稅資產(chǎn)707617.86元”。

【提示】在將積分計(jì)入遞延收益（新收入準(zhǔn)則計(jì)入合同負(fù)債）的年度，進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)增，以后在客戶兌換積分計(jì)入收入年度進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)減，因此形成了可抵扣暫時(shí)性差異和遞延所得稅資產(chǎn)，也就是說(shuō)，該公司將因積分少計(jì)入的收入在形成積分年度進(jìn)行了納稅調(diào)增。

6、上市公司關(guān)于積分的公告

（1）某股份有限公司：

“本集團(tuán)主要執(zhí)行兩個(gè)常旅客里程獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，分別為明珠俱樂(lè)部及白鷺卡常旅客計(jì)劃。會(huì)員可利用累積里程兌換飛行獎(jiǎng)勵(lì)或其他獎(jiǎng)勵(lì)。

根據(jù)常旅客里程獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃，對(duì)于以飛行方式獲得的獎(jiǎng)勵(lì)里程，本集團(tuán)將票款收人按照常旅客獎(jiǎng)勵(lì)里程和運(yùn)輸服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)?，并將分?jǐn)傊联?jiǎng)勵(lì)里程的部分，首先確認(rèn)為合同負(fù)債。

在常旅客里程獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃下，從第三方取得的除飛行以外方式獲得的獎(jiǎng)勵(lì)里程，同樣首先確認(rèn)為合同負(fù)債。

本集團(tuán)采用基于歷史數(shù)據(jù)的參數(shù)和假設(shè)對(duì)飛行授予的獎(jiǎng)勵(lì)里程單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)，其中包括獎(jiǎng)勵(lì)里程預(yù)計(jì)兌換比例（“預(yù)計(jì)兌換率＇）。

與獎(jiǎng)勵(lì)里程相關(guān)的合同負(fù)債待會(huì)員兌換獎(jiǎng)勵(lì)里程并取得相關(guān)利益時(shí)確認(rèn)為收入?！?/span>

（2）某股份有限公司：

“本集團(tuán)零售門店對(duì)消費(fèi)者實(shí)行會(huì)員積分卡回饋政策。對(duì)于消費(fèi)積分達(dá)到一定分值的客戶積分可以在購(gòu)物時(shí)折算為現(xiàn)金使用。本集團(tuán)將銷售對(duì)價(jià)按照單獨(dú)售價(jià)在已售出商品和授予的積分之間進(jìn)行分配，分配于獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷售對(duì)價(jià)作為合同負(fù)債，并在獎(jiǎng)勵(lì)積分被兌換時(shí)確認(rèn)為收入?！?/span>

（3）某股份有限公司首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市招股意向書（2020年11月3日）部分內(nèi)容如下：“公司授予顧客的積分獎(jiǎng)勵(lì)屬于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在合同開(kāi)始時(shí)，本公司將銷售對(duì)價(jià)按照單獨(dú)售價(jià)在已售出商品和授予的積分之間進(jìn)行分配，分配于獎(jiǎng)勵(lì)積分的銷售對(duì)價(jià)作為合同負(fù)債，并在獎(jiǎng)勵(lì)積分被兌換時(shí)確認(rèn)為收入?！?/span>

7、應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定

某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時(shí)，會(huì)向客戶授予選擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外的商品。企業(yè)向客戶授予的額外購(gòu)買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵(lì)、客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分、未來(lái)購(gòu)買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。如果客戶只有在訂立了一項(xiàng)合同的前提下才取得了額外購(gòu)買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán)購(gòu)買額外商品時(shí)，能夠享受到超過(guò)該地區(qū)或該市場(chǎng)中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認(rèn)為該選擇權(quán)向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

在這種情況下，客戶在該合同下支付的價(jià)款實(shí)際上購(gòu)買了兩項(xiàng)單獨(dú)的商品：

一是客戶在該合同下原本購(gòu)買的商品；

二是客戶可以免費(fèi)或者以折扣價(jià)格購(gòu)買額外商品的權(quán)利。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將交易價(jià)格在這兩項(xiàng)商品之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中，分?jǐn)傊梁笳叩慕灰變r(jià)格與未來(lái)的商品相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶未來(lái)行使該選擇權(quán)取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該選擇權(quán)失效時(shí)確認(rèn)為收入。在考慮授予客戶的該項(xiàng)權(quán)利是否重大時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額和性質(zhì)綜合判斷。例如，企業(yè)實(shí)施一項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，客戶每消費(fèi)10元便可獲得1個(gè)積分，每個(gè)積分的單獨(dú)售價(jià)為0.1元，該積分可累積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，雖然客戶每筆消費(fèi)所獲取的積分的價(jià)值相對(duì)于消費(fèi)金額而言并不重大，但是由于該積分可以累積使用，基于企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，客戶通常能夠累積足夠的積分來(lái)免費(fèi)換取產(chǎn)品，這可能表明該積分向客戶提供了重大權(quán)利。

當(dāng)企業(yè)向客戶提供了額外購(gòu)買選擇權(quán)，但客戶在行使該選擇權(quán)購(gòu)買商品的價(jià)格反映了該商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，即使客戶只能通過(guò)與企業(yè)訂立特定合同才能獲得該選擇權(quán)，該選擇權(quán)也不應(yīng)被視為企業(yè)向該客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷售一部手機(jī)和兩年的通信服務(wù)，包括每月200分鐘的語(yǔ)音服務(wù)和4G的數(shù)據(jù)流量，并按月收取固定費(fèi)用；同時(shí)，客戶可以根據(jù)需要，在任何月份按照約定的價(jià)格購(gòu)買額外的語(yǔ)音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量。如果該約定的價(jià)格與其他客戶單獨(dú)購(gòu)買語(yǔ)音服務(wù)和數(shù)據(jù)流量時(shí)的價(jià)格相同，則表明電信公司向客戶提供的該額外購(gòu)買選擇權(quán)并不構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，企業(yè)無(wú)需分?jǐn)偨灰變r(jià)格，只有在客戶行使選擇權(quán)購(gòu)買額外的商品時(shí)才需要進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)提供的額外購(gòu)買選擇權(quán)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易價(jià)格分?jǐn)偟南嚓P(guān)原則，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)?？蛻纛~外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)。