新修訂的《企業(yè)會計準則第14號—收入》(財會〔2017〕22號) 取代了《會計準則15——建造合同》在建筑合同中的收入確認和成本處理規(guī)定。根據(jù)財政部的要求，執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。涉及到全國建筑企業(yè)的收入，成本，利潤的確認和結(jié)轉(zhuǎn)！具體的會計準則科目設(shè)置、銜接及核算如下。
1、增設(shè)“合同履約成本-工程施工”科目（按照工程項目核算），核算原“工程施工-合同成本”科目核算內(nèi)容。
2、增設(shè)“合同資產(chǎn)”、“合同負債”科目，刪除“工程施工-合同毛利”。
合同結(jié)算科目余額為借方的項目，調(diào)整到“合同資產(chǎn)-工程款（已完工未結(jié)算）”科目；合同結(jié)算科目余額為貸方的項目，調(diào)整到“合同負債-已結(jié)算未完工”科目。
【補充】“合同結(jié)算”：本科目核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。
3、“預(yù)收賬款”科目調(diào)整為“合同負債”科目。
4、質(zhì)保金從“應(yīng)收賬款”科目中調(diào)整至“合同資產(chǎn)”科目，質(zhì)保期滿調(diào)整到“應(yīng)收賬款”科目。
1.工企業(yè)預(yù)收的工程款，應(yīng)該調(diào)整至“合同負債”科目。調(diào)整分錄如下:
借：預(yù)收賬款
貸：合同負債
案例1：2020年12月31日某建筑施工企業(yè)預(yù)收賬款余額90萬，調(diào)整分錄：
借：預(yù)收賬款 90萬
貸：合同負債 90萬
2.質(zhì)保金從“應(yīng)收賬款”科目中調(diào)整至“合同資產(chǎn)”科目，質(zhì)保期滿調(diào)整到“應(yīng)收賬款”科目。
案例2：2020年12月31日某建筑施工企業(yè)質(zhì)保金余額60萬，調(diào)整分錄：
借：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金 60萬
貸：應(yīng)收賬款——質(zhì)保金 60萬
3.如果“工程施工——合同成本”借方余額+“工程施工——合同毛利”借方余額-“工程結(jié)算”貸方余額大于零，則賬務(wù)調(diào)整如下：
借：工程結(jié)算
合同履約成本——工程施工
貸：工程施工——合同成本
——合同毛利
案例3：某建筑施工企業(yè)2020年12月31日，相關(guān)賬戶余額資料：“工程施工——合同成本”賬戶為220萬元（借方）， “工程施工——合同毛利”賬戶為50萬元（借方），“工程結(jié)算”賬戶為210萬元（貸方）。由于現(xiàn)有的60萬元差額（220+50-210）代表的是已完工尚未結(jié)算款，屬于施工方為履約而發(fā)生的成本中尚未結(jié)算的部分，因此，應(yīng)做如下調(diào)整：
借：合同履約成本——工程施工 60
工程結(jié)算 210
貸：工程施工——合同成本 220
——合同毛利 50
4.如果“工程施工——合同成本”借方余額+“工程施工——合同毛利”借方余額-“工程結(jié)算”貸方余額小于零，則賬務(wù)調(diào)整如下：
借：工程結(jié)算
貸：合同履約成本——工程施工
工程施工——合同成本
——合同毛利
案例4：某建筑施工企業(yè)2020年12月31日，相關(guān)賬戶余額資料：“工程施工——合同成本”賬戶為220萬元（借方）， “工程施工——合同毛利”賬戶為50萬元（借方），“工程結(jié)算”賬戶為300萬元（貸方）。由于現(xiàn)有的-30萬元差額（220+50-300）代表的是已結(jié)算尚未完工工程，屬于已結(jié)算但施工方尚未發(fā)生的履約成本，因此，應(yīng)做如下調(diào)整：
借：工程結(jié)算 300
貸：合同履約成本——工程施工 30
工程施工——合同成本 220
——合同毛利 50
5.由于建筑施工企業(yè)應(yīng)用《建造合同》準則和新《收入》準則，采用完工進度或履約進度所確認收入基本一致，因此，在新舊準則轉(zhuǎn)換銜接時一般無需調(diào)整收入。
1.購買材料的賬務(wù)處理：
借：原材料等
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額
應(yīng)交稅費-待認證進項稅額（當月未認證的可抵扣增值稅額）
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）（簡易計稅差額）
貸：應(yīng)付賬款/銀行存款
2.項目發(fā)生實際成本的賬務(wù)處理：
借：合同履約成本
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額
應(yīng)交稅費-待認證進項稅額（發(fā)票收到時轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費科目）
貸：應(yīng)付賬款/銀行存款/原材料/應(yīng)付職工薪酬等
3.收到預(yù)收款的賬務(wù)處理
（1）開不征稅發(fā)票的賬務(wù)處理
借：銀行存款
貸：合同負債
應(yīng)交稅費-預(yù)交增值稅（一般計稅）
應(yīng)交稅費-簡易計稅（簡易計稅）
（2）開有稅率發(fā)票的賬務(wù)處理
借：銀行存款
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（一般計稅）
應(yīng)交稅費-簡易計稅（簡易計稅）
4.主營業(yè)務(wù)成本確認的賬務(wù)處理：
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：合同履約成本
5.主營業(yè)務(wù)收入確認（投入法，按成本投入占概算成本推算履約進度確認收入金額）的賬務(wù)處理:
借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)
貸：主營業(yè)務(wù)收入
6.業(yè)主確認工程量（含質(zhì)保金）的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款
合同資產(chǎn)-質(zhì)保金
合同負債-工程款-預(yù)收工程款(本次沖減預(yù)收工程款金額)
貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算
應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額（會計收入確認早已增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點）
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（一般計稅）
應(yīng)交稅費-簡易計稅（簡易計稅）
應(yīng)收賬款-工程款-進度結(jié)算(本次沖減預(yù)收工程款金額)！
7.期末將合同結(jié)算余額轉(zhuǎn)入合同資產(chǎn)或合同負債的賬務(wù)處理：
（1）如果合同結(jié)算科目余額為借方的項目，則賬務(wù)處理如下：
借：合同資產(chǎn)-工程款
貸：合同結(jié)算-工程款期末結(jié)轉(zhuǎn)
（2）如合同結(jié)算科目余額為貸方的項目，則賬務(wù)處理如下：
借：合同結(jié)算-工程款期末結(jié)轉(zhuǎn)
貸：合同負債-工程款
8.質(zhì)保期滿—合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并開具發(fā)票的賬務(wù)處理
借：應(yīng)收賬款
貸：合同資產(chǎn)-質(zhì)保金
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（一般計稅）
應(yīng)交稅費-簡易計稅（簡易計稅）
（一）“合同資產(chǎn)”科目本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，應(yīng)該按照合同進行明細核算。
1、需要注意的是與應(yīng)收賬款的區(qū)別：
“應(yīng)收賬款”是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，企業(yè)僅承擔信用風險。
“合同資產(chǎn)”并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價，企業(yè)除承擔信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。
二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。
因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項相關(guān)的風險是不同的，應(yīng)收款項僅承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露應(yīng)當按照相關(guān)金融工具準則的要求進行會計處理。
2、涉及的主要賬務(wù)處理企業(yè)在客戶實際支付合同對價之前或者在對價到期應(yīng)付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，應(yīng)當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的金額的賬務(wù)處理：
借：合同資產(chǎn)
貸：主營業(yè)務(wù)收入（或者其他業(yè)務(wù)收入）
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（一般計稅）
應(yīng)交稅費-簡易計稅（簡易計稅）
當企業(yè)取得無條件收款權(quán)時的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款
貸：合同資產(chǎn)
【案例】2×20年12月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為500萬元。A商品的單獨售價為120萬元，B商品的單獨售價為480萬元，單獨售價合計600萬元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取500萬元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）交付A商品時：
借：合同資產(chǎn) 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100（500×120/（120＋480）
（2）交付B商品時：
借：應(yīng)收賬款 500
貸：合同資產(chǎn) 100
主營業(yè)務(wù)收入 400（500×480/（120＋480）
（二）“合同資產(chǎn)減值準備”科目
本科目核算與合同資產(chǎn)有關(guān)的減值準備，可以按照合同進行明細核算。具體的賬務(wù)處理如下：
1、合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額進行賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：合同資產(chǎn)減值準備
2、轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時的賬務(wù)處理：
借：合同資產(chǎn)減值準備
貸：資產(chǎn)減值損失
（三）“合同負債”科目
本科目核算企業(yè)已收或者應(yīng)收客戶對價而應(yīng)該向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)該按照合同進行明細核算，涉及的主要賬務(wù)處理如下：
1、企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶支付了合同對價的，企業(yè)應(yīng)該按收到的款項進行賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：合同負債
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額（如果開具發(fā)票的，做此分錄）
2、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品后的賬務(wù)處理如下：
借：合同負債
貸：主營業(yè)務(wù)收入（或者其他業(yè)務(wù)收入）
特別提醒：企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)讓商品收的預(yù)收款，適用新《收入》準則進行會計處理時，不再使用“預(yù)收賬款”科目。
（四）“合同履約成本”科目
本科目核算企業(yè)為履行當前合同或者預(yù)期取得合同所發(fā)生的應(yīng)當確認為一項資產(chǎn)的成本，具體包括與合同直接相關(guān)的成本包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用（如，與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務(wù)等活動發(fā)生的費用，包括人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費、臨時設(shè)施攤銷費等）、以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如：支付給分包商的成本、機械使用費、設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費等）。
本科目可以根據(jù)合同分別設(shè)置“服務(wù)成本”和“工程施工”進行明細核算，但是企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。涉及的主要賬務(wù)處理如下：
1、企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時的賬務(wù)處理：
借：合同履約成本
貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、原材料等
2、對合同履約成本進行結(jié)轉(zhuǎn)（攤銷）時的賬務(wù)處理：
借：主營業(yè)務(wù)成本或者其他業(yè)務(wù)成本
貸：合同履約成本
（五）“合同履約成本減值準備”科目
本科目核算與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備，可以按照合同進行明細核算。與合同履約成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額賬務(wù)處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：合同履約成本減值準備
轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時的賬務(wù)處理：
借：合同履約成本減值準備
貸：資產(chǎn)減值損失
（六）“合同取得成本”科目
本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預(yù)計能夠收回的增量成本，可以按照合同進行明細核算。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。當企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時的賬務(wù)處理：
借：合同取得成本
貸：銀行存款、其他應(yīng)付款等
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額
對合同取得成本進行攤銷時的賬務(wù)處理：
借：銷售費用
貸：合同取得成本
特別提醒：為簡化實務(wù)操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。
（七）“合同取得成本減值準備”科目
本科目核算與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值準備，可以按照合同進行明細核算。
1、與合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額進行如下賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：合同取得成本減值準備
2、轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時的賬務(wù)處理如下：
借：合同取得成本減值準備
貸：資產(chǎn)減值損失
，如下圖：
需要注意的是，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應(yīng)當以凈額列示，其中：
凈額為借方余額的，應(yīng)當根據(jù)其流動性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準備的，還應(yīng)減去“合同資產(chǎn)減值準備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列;
凈額為貸方余額的，應(yīng)當根據(jù)其流動性在“合同負債”或“其他非流動負債”項目中填列。
在報表列示時，需要分析填列，如果“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方，分別在“合同資產(chǎn)”項目（一年之內(nèi)完成結(jié)算）或”其他非流動資產(chǎn)“項目列示；如果該科目的期末余額在貸方，分別在“合同負債”項目（一年之內(nèi)完成履約）或“其他非流動負債”項目列示。
