《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào))第一條第(四)款：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。
舉例，B、C公司為A公司100%控制的子公司，A公司投資B公司5億元，投資C公司1億元，B公司又投資了10家100%控制的孫公司，假設(shè)每家投資額為1億元，在母公司的主導(dǎo)下，現(xiàn)將B公司投資的6家孫公司的股權(quán)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)到C公司，選擇特殊處理的方式。
會(huì)計(jì)處理討論如下。
第一種假設(shè)：
假設(shè)B公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)時(shí)所有者權(quán)益如下：
| 金額 | 金額 | ||
| 投資資產(chǎn) | 10 | 負(fù)債 | 0 |
| 其他資產(chǎn) | 2 | 實(shí)收資本 | 5 |
| 資本公積 | 1 | ||
| 未分配利潤(rùn) | 6 | ||
| 總資產(chǎn) | 12 | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 12 |
會(huì)計(jì)處理：
劃出方B公司
借：未分配利潤(rùn) 6億
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6億
劃入方C公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6億
貸：未分配利潤(rùn) 6億
稅屋提示——按接受投資處理，會(huì)計(jì)核算應(yīng)計(jì)入“實(shí)收資本”或“資本公積”。如果不調(diào)整A公司長(zhǎng)投，則計(jì)入“資本公積”。
母公司不作會(huì)計(jì)處理。
稅屋提示——如果劃出方?jīng)_減“未分配利潤(rùn)”，應(yīng)視為劃出方的利潤(rùn)分配，母公司應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投——C（劃入方） 貸：投資收益
股權(quán)劃轉(zhuǎn)后B公司的情況如下：
| 金額 | 金額 | ||
| 投資資產(chǎn) | 4 | 負(fù)債 | 0 |
| 其他資產(chǎn) | 2 | 實(shí)收資本 | 5 |
| 資本公積 | 1 | ||
| 未分配利潤(rùn) | 0 | ||
| 總資產(chǎn) | 6 | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 6 |
第二種假設(shè)：
B公司以上所有者權(quán)益不變，劃出股權(quán)占總資產(chǎn)的比例6/12=50%，按此分配各科目
會(huì)計(jì)處理：
劃出方B公司
借：實(shí)收資本——母公司-5*50%=2.5
資本公積1*50%=0.5
未分配利潤(rùn)6*50%=3
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資6億
劃入方C公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6億，
貸：實(shí)收資本——母公司 -5*50%=2.5
資本公積 1*50%=0.5
未分配利潤(rùn) 6*50%=3
稅屋提示——作為資本性投入的，不應(yīng)計(jì)入“未分配利潤(rùn)”，除“實(shí)收資本”外，應(yīng)計(jì)入“資本公積”。
母公司A公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 -2.5，
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 -2.5。
稅屋提示——?jiǎng)澇龇經(jīng)_減“未分配利潤(rùn)”，應(yīng)視為利潤(rùn)分配，母公司應(yīng)確認(rèn)“投資收益”0.5，同時(shí)劃入方長(zhǎng)投調(diào)整金額應(yīng)為3。
股權(quán)劃轉(zhuǎn)后B公司的情況如下：
| 金額 | 金額 | ||
| 投資資產(chǎn) | 4 | 負(fù)債 | 0 |
| 其他資產(chǎn) | 2 | 實(shí)收資本 | 2.5 |
| 資本公積 | 0.5 | ||
| 未分配利潤(rùn) | 3 | ||
| 總資產(chǎn) | 6 | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 6 |
第三種假設(shè)：
假設(shè)B公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)時(shí)所有者權(quán)益如下：
| 金額 | 金額 | ||
| 投資資產(chǎn) | 10 | 負(fù)債 | 6 |
| 其他資產(chǎn) | 2 | 實(shí)收資本 | 5 |
| 資本公積 | 1 | ||
| 未分配利潤(rùn) | 0 | ||
| 總資產(chǎn) | 12 | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 12 |
B公司
借：負(fù)債 6
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6
C公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6
貸：負(fù)債 6
A公司不作賬務(wù)處理
股權(quán)劃轉(zhuǎn)后B公司的情況如下：
| 金額 | 金額 | ||
| 投資資產(chǎn) | 4 | 負(fù)債 | 0 |
| 其他資產(chǎn) | 2 | 實(shí)收資本 | 5 |
| 資本公積 | 1 | ||
| 未分配利潤(rùn) | 0 | ||
| 總資產(chǎn) | 6 | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 6 |
第四種假設(shè)：
上述情況不變，按劃轉(zhuǎn)股權(quán)占總資產(chǎn)50%比例計(jì)算
B公司
借：實(shí)收資本-母公司 -2.5
資本公積 -0.5
負(fù)債 -3
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -6
C公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 -6
貸：實(shí)收資本-母公司 -2.5
資本公積 -0.5
負(fù)債 -3
A公司
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 -2.5
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 -2.5
股權(quán)劃轉(zhuǎn)后B公司的情況如下：
| 金額 | 金額 | ||
| 投資資產(chǎn) | 4 | 負(fù)債 | 3 |
| 其他資產(chǎn) | 2 | 實(shí)收資本 | 2.5 |
| 資本公積 | 0.5 | ||
| 未分配利潤(rùn) | 0 | ||
| 總資產(chǎn) | 6 | 負(fù)債和所有者權(quán)益 | 6 |
對(duì)比分析：
根據(jù)40號(hào)公告規(guī)定“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理”，這里接受投資，是劃入方接受母公司的投資，而不是接受劃出方的投資，否則，劃入方就是劃出方的子公司了。
第一種假設(shè)，劃出方?jīng)_減了所有者權(quán)益，但劃入方?jīng)]有體現(xiàn)母公司的投資，否定!
稅屋提示——?jiǎng)澣敕降臅?huì)計(jì)處理，作者的處理有誤。在不增加劃入方注冊(cè)資本的情況下，劃入的資產(chǎn)（股權(quán)），可視為資本溢價(jià)，計(jì)入“資本公積”。
第二種假設(shè)，劃轉(zhuǎn)雙方都體現(xiàn)了40號(hào)公告的規(guī)定，相應(yīng)的母公司也調(diào)整了BC公司的投資。應(yīng)肯定!
同一控制下的子公司之間的股權(quán)劃轉(zhuǎn)，相當(dāng)于劃出方的企業(yè)分立，將劃出方的股權(quán)資產(chǎn)和相關(guān)的負(fù)債及所有者權(quán)益進(jìn)行剝離，其特殊重組的實(shí)質(zhì)與股權(quán)劃轉(zhuǎn)的實(shí)質(zhì)相同。
第三種假設(shè)，既沒有沖減所有者權(quán)益，也未體現(xiàn)母公司的投資，應(yīng)否定!
第四種假設(shè)，既符合40號(hào)公告，也符合企業(yè)分立的特殊重組要求，應(yīng)肯定!
總結(jié)：
母公司主導(dǎo)下的子公司之間股權(quán)劃轉(zhuǎn)，相當(dāng)于母公司在子公司之間調(diào)整投資，因母公司對(duì)子公司的投資被子公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)放大(或縮小)，因此不能等于被劃轉(zhuǎn)股權(quán)的金額，劃出方應(yīng)按劃出股權(quán)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比例，計(jì)算出母公司投資收回的金額，再將這部分金額增加到劃入方的投資中。股權(quán)劃轉(zhuǎn)完成后，劃轉(zhuǎn)雙方仍為母公司的全資子公司，這個(gè)結(jié)構(gòu)是不可以改變的。因此，股權(quán)劃轉(zhuǎn)中涉及的三方(母公司、劃出方、劃入方)都應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，劃出方?jīng)_減所有者權(quán)益與劃入方接受母公司的投資應(yīng)是同時(shí)具備的。
2013年3月份的解讀——
“一家人”之間股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅政策解讀
隨著集團(tuán)企業(yè)優(yōu)化資源配置，內(nèi)部股權(quán)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)越來(lái)越多，其中股權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)就是一種方式。股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)主要發(fā)生在國(guó)企或全資、同一控股企業(yè)之間，這種“一家人”之間股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是否要繳納企業(yè)所得稅，困擾了一些稅務(wù)人員。筆者認(rèn)為，境內(nèi)同一控股下企業(yè)或國(guó)有企業(yè)之間股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)屬于投資行為，不屬于企業(yè)間的捐贈(zèng)或股權(quán)交易行為。
從企業(yè)行為來(lái)看，無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的，有《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號(hào))作政策支撐，是為完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，合理配置經(jīng)濟(jì)資源，理順股權(quán)體制的一種重要舉措，是股東權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不需支付對(duì)價(jià)和回報(bào)，是一種非市場(chǎng)行為。
從國(guó)資委或整個(gè)控制集團(tuán)角度來(lái)看，由于股權(quán)的所有權(quán)屬在實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生根本性改變，相當(dāng)于母子公司這種財(cái)產(chǎn)關(guān)系，在同一集團(tuán)母子或子子之間內(nèi)部流轉(zhuǎn)，屬于同一投資主體內(nèi)部的行為。
從會(huì)計(jì)處理來(lái)看，同一控股下企業(yè)或國(guó)有企業(yè)，從最終實(shí)施控制方的角度來(lái)看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價(jià)值不變。同時(shí)，由于該類劃轉(zhuǎn)發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價(jià)往往不公允，很難以雙方議定的價(jià)格或找到同股參考價(jià)格作為核算基礎(chǔ)。
從稅收中性原則來(lái)看，無(wú)償劃轉(zhuǎn)的目的是為了在稅收“中性化”的基礎(chǔ)上達(dá)到公司的股權(quán)整合，所涉及的各方在重新組合之際沒有獲得稅收收益，也沒有受到稅收不利的影響，這種劃轉(zhuǎn)程序可視為沒有發(fā)生過一樣來(lái)對(duì)待，其交易過程中隱含的增值會(huì)不定期地遞延到未來(lái)處置或?qū)崿F(xiàn)時(shí)確認(rèn)。
從企業(yè)連續(xù)經(jīng)營(yíng)計(jì)稅基礎(chǔ)不變?cè)瓌t來(lái)看，企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)上是對(duì)投資者投入的資本增值征稅，投入的資本如果沒有撤出，其原始的投資資本在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中就應(yīng)當(dāng)?shù)玫接行У难a(bǔ)償。只不過是從甲投資人轉(zhuǎn)變成乙投資人，并以各種形式繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。如果他們不劃轉(zhuǎn)，整個(gè)社會(huì)的計(jì)稅基礎(chǔ)是投資者投入資本的總額，劃轉(zhuǎn)后整個(gè)社會(huì)的計(jì)稅基礎(chǔ)也不應(yīng)當(dāng)改變。
從納稅資金必要原則來(lái)看，企業(yè)股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)最明顯的特點(diǎn)就是企業(yè)或其投資者實(shí)際上并沒有實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的變現(xiàn)和進(jìn)行實(shí)質(zhì)交易，未取得任何收益和所得，如果要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，起碼需要另籌資金納稅，企業(yè)無(wú)納稅資金必要能力。
從法理上分析來(lái)看，如無(wú)償劃轉(zhuǎn)符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等條件，應(yīng)該會(huì)獲得稅收扶持。當(dāng)然，企業(yè)也可以根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅﹝2009﹞59號(hào))的規(guī)定，通過合理安排重組架構(gòu)使之符合文件規(guī)定，從而享受特殊性重組的稅收待遇。
因此，在稅負(fù)一致和連續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，為了體現(xiàn)稅負(fù)公平，解決同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間股權(quán)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)稅收政策不明確的問題，應(yīng)本著合法、合理的原則及時(shí)出臺(tái)相關(guān)稅收政策規(guī)定?？梢钥紤]按下述方法進(jìn)行所得稅處理：按計(jì)稅基礎(chǔ)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的，劃出方、劃入方均不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即劃出方以資產(chǎn)凈值劃出資產(chǎn)，接收方以資產(chǎn)凈值為計(jì)稅基礎(chǔ);按評(píng)估增值無(wú)償劃轉(zhuǎn)的，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局授權(quán)省級(jí)稅務(wù)局處理，劃出方超過資產(chǎn)凈值的部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫(kù)，直接轉(zhuǎn)增資本金，接受方以接受資產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間股權(quán)采取有償轉(zhuǎn)讓和非同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，應(yīng)按規(guī)定征收企業(yè)所得稅。
作者單位：貴州省國(guó)家稅務(wù)局 周進(jìn)新、徐虹、劉顯圣、趙安林
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