在注冊會計師、中級會計職稱考試中，合并報表的重要性不言而喻，連同長期股權(quán)投資的分?jǐn)?shù)總和通常為20分以上，只要這些分?jǐn)?shù)能夠順利拿到60%以上，其他章節(jié)能拿60%就基本能夠及格通過。然而，也正是這一章，讓很多考生折戟，別說60%以上，就連50%都是望而卻步。究其原因，川哥就不多說了，今天以答疑解惑為主，希望能夠給2017年注冊會計師、中級會計職稱的考生帶來一些翻盤的助力，則是我最大的榮幸。
困惑一：合并的本質(zhì)是在做什么？
母公司、子公司資產(chǎn)負(fù)債表如下，為了便于各位同學(xué)理解，川哥假設(shè)母公司長期股權(quán)投資金額與子公司（100%股權(quán)）凈資產(chǎn)賬面價值（等于公允價值）一致。
川哥分析：從本質(zhì)來講，母公司的資產(chǎn)負(fù)債表就已經(jīng)是合并資產(chǎn)負(fù)債表了，為什么呢？因為子公司的整體凈資產(chǎn)規(guī)模已經(jīng)以“長期股權(quán)投資”的金額籠統(tǒng)的記入了母公司。那么為什么還要合并呢？原來，我們站在整個集團(tuán)的角度，要把長期股權(quán)投資拆分、細(xì)化、替換為子公司的資產(chǎn)、負(fù)債的一個個明細(xì)項目，因此我們可以得到如下合并資產(chǎn)負(fù)債表：
然而，值得注意的是，雖然從本質(zhì)上我們把長期股權(quán)投資減少10元，把明細(xì)的資產(chǎn)增加15、明細(xì)的負(fù)債增加5，這體現(xiàn)的合并資產(chǎn)負(fù)債表的本質(zhì)性問題，但是實務(wù)中編制資產(chǎn)負(fù)債表的時候是把資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益首先進(jìn)行簡單相加、然后再去調(diào)整抵消，首先簡單相加得到的合并資產(chǎn)負(fù)債表就是：
不知各位發(fā)現(xiàn)了沒有，簡單相加得到的合并資產(chǎn)負(fù)債表與本質(zhì)的資產(chǎn)負(fù)債表出現(xiàn)了差異，長期股權(quán)投資多了10，所有者權(quán)益也多了10，因此可以相互抵消，那就是：
借：股本、資本公積等明細(xì) 10
貸：長期股權(quán)投資 10
抵消之后，于是就得到了本質(zhì)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。
拓展：如果長期股權(quán)投資為12，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值10：
借：子公司所有者權(quán)益（各明細(xì)） 10
商譽(yù) 2
貸：長期股權(quán)投資 12
困惑二：購買日子公司公允價值與賬面價值的調(diào)整
在困惑一的案例中，假設(shè)的是長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益是相吻合的，但是實際上卻存在多種不吻合、不匹配的地方，為了使得長期股權(quán)投資金額和子公司所有者權(quán)益在合并層面的賬面價值相匹配，于是就要解決購買時公允價值和賬面價值的差異問題。
比如購買日（1月1日），A公司出資1000萬購買B公司100%股權(quán)，B公司凈資產(chǎn)賬面價值800萬、公允價值900萬，原因是B公司有一項辦公設(shè)備，其公允價值為200萬元，賬面價值為100萬元，折舊年限為5年，無殘值。不考慮所得稅。
母公司在支付對價時是以1000萬的標(biāo)準(zhǔn)支付并入賬的，但是子公司凈資產(chǎn)賬面價值僅僅為800萬，母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益出現(xiàn)了偏差，這個偏差有100萬（1000-900）屬于商譽(yù)，但是還多的100萬則是子公司本身公允價值就要比賬面價值多100萬，因此要使得二者匹配，就必須在合并層面把這個問題調(diào)整過來，為了實現(xiàn)相互匹配，就需要把子公司各項的公允價值和賬面價值的差額進(jìn)行調(diào)整：
借：固定資產(chǎn) 100
貸：資本公積 100
如此調(diào)整之后，購買日母公司的長期股權(quán)投資1000萬和子公司的所有者權(quán)益900萬就匹配了，多的100萬則是購買時的商譽(yù)，這個金額始終存在。值得注意的是，在后續(xù)計量過程中，合并層面應(yīng)該按照公允價值200萬計提折舊，但是子公司僅僅按照賬面價值100萬進(jìn)行折舊，因此少折了一部分金額，本年需要補(bǔ)提折舊（200-100）/5=20萬，即：
借：管理費(fèi)用 20
貸：固定資產(chǎn)-累計折舊 20
有人又會疑問了，為什么貸方不寫累計折舊呢？為什么要寫固定資產(chǎn)？這是因為，貸方本來的確是該寫累計折舊的，但是我們現(xiàn)在是在直接調(diào)整合并報表，合并報表上體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)原值和累計折舊的凈額，因此合并報表中并沒有累計折舊這個項目，于是只能直接寫貸方的固定資產(chǎn)了。須知，無論是寫累計折舊還是固定資產(chǎn)，對固定資產(chǎn)的金額影響是一致的，累計折舊補(bǔ)提2萬，固定資產(chǎn)的凈額就減少2萬，殊途同歸。
需要特別關(guān)注的是，各位考生一定要密切關(guān)注這類題目是否注明考慮所得稅問題，如果明確說了不考慮所得稅，那就不用管。如果要考慮所得稅，應(yīng)該怎么處理呢？有如下兩個方面需要處理：
（1）公允價值和賬面價值調(diào)整時，合并層面固定資產(chǎn)的賬面價值200萬，計稅基礎(chǔ)100萬，資產(chǎn)的賬面價值>計稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時性差異，遞延所得稅負(fù)債。
借：資本公積 （200-100）*25%
貸：遞延所得稅負(fù)債 25
（2）經(jīng)過1年折舊之后，公允價值為200-200/5=160，賬面價值為100-100/5=80，暫時性差異80萬，遞延所得稅負(fù)債為80*25%=20，要沖回此前的部分
借：遞延所得稅負(fù)債 5
貸：所得稅費(fèi)用 5
困惑三：為什么要按權(quán)益法對母公司長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整？
正如困惑一所述，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益應(yīng)該匹配，才能使得二者抵消，但是母公司個別報表卻是按照成本法進(jìn)行的會計核算，也就是說當(dāng)子公司由于凈利潤導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、所有者權(quán)益直接增加這兩種情況的時候，母公司的長期股權(quán)投資并沒有同步跟上，因此，母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益逐步背離，為了使得二者相匹配以便于后面的抵消，于是需要相應(yīng)的確認(rèn)如下兩個方面：
（1）凈利潤導(dǎo)致所有者權(quán)益增加
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
注：該投資收益按照子公司調(diào)整后的凈利潤計算得來，此時的調(diào)整不考慮內(nèi)部交易，后面會有闡述。
（2）所有者權(quán)益直接增加
借：長期股權(quán)投資
貸：其他綜合收益（等）
困惑四：未分配利潤那筆調(diào)整分錄是什么意思呢？
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤—年初
貸：未分配利潤—年末
計提應(yīng)付股利
計提盈余公積
這筆調(diào)整分錄究竟是什么意思呢？其實這筆調(diào)整分錄很好理解，川哥此前寫過一篇文章，就是“1150個字讀懂合并財務(wù)報表”，各位朋友可以去百度搜索一下。那么，這筆調(diào)整分錄究竟怎么理解呢？我們先回顧一下，在困惑三中，為了使得母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相匹配，做了一筆：
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
在合并層面的資產(chǎn)增加了，負(fù)債、所有者權(quán)益卻沒有相應(yīng)增加，于是合并資產(chǎn)負(fù)債表就不平衡了，怎么辦？本質(zhì)上就類似于結(jié)轉(zhuǎn)損益的那么個意思了，但是為了兼顧合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表，還要考慮少數(shù)股東的那部分，于是上面那筆調(diào)整分錄就被擴(kuò)充為：
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤—年初
貸：未分配利潤—年末
計提應(yīng)付股利
計提盈余公積
這個等式的邏輯關(guān)系是，年初未分配利潤加上子公司全部的損益，就是年末可供分配的全部未分配利潤，而未分配利潤有一部分用于支付股利、一部分用于提取盈余公積，于是就有等式：年初未分配利潤 投資收益 少數(shù)股東損益=年末未分配利潤 計提應(yīng)付股利 計提盈余公積。
也許又有人會說，“結(jié)轉(zhuǎn)損益”轉(zhuǎn)多了呢，這筆分錄不僅僅把投資收益轉(zhuǎn)到了未分配利潤，還把少數(shù)股東損益也轉(zhuǎn)到了未分配利潤，于是，這筆少數(shù)股東損益其實又需要從未分配利潤中減少出去的，為什么要減出去呢？因為少數(shù)股東損益這部分盈利需要記入少數(shù)股東權(quán)益這個專門的項目，而不是歸屬于母公司的所有者權(quán)益，那么是怎么把少數(shù)股東損益這部分金額從未分配利潤中轉(zhuǎn)出去的呢？大家去看看教材的綜合案例就可以發(fā)現(xiàn)，在計算年末未分配利潤的時候，少數(shù)股東損益的金額是被從未分配利潤中減掉了的。那么，這里為什么又要把少數(shù)股東損益寫上呢？主要是為了體現(xiàn)完整的勾稽特征，體現(xiàn)整個未分配利潤的來龍去脈。
困惑五：存貨內(nèi)部交易的抵消？
關(guān)于內(nèi)部交易存貨的抵銷，主要還是把握是否對外出售。
比如本年（1月1日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司（100%股權(quán)），子公司尚未將存貨對外出售，很顯然，對于合并層次來說，收入是沒有的，成本也是沒有的，存貨的價值也應(yīng)該保持原有的10萬不變，那么抵消分錄就是：
借：營業(yè)收入 15
貸：營業(yè)成本 10
存貨 5
最后，還有個非常重要的問題，那就是遞延所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可你的合并報表，只認(rèn)可子公司個別報表，因此存貨的計稅基礎(chǔ)為15萬，合并層面的賬面價值為10萬，資產(chǎn)的賬面價值<計稅基礎(chǔ)，為可抵扣暫時性差異，即：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5*25%
貸：所得稅費(fèi)用 1.25
再比如本年（5月1日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司，子公司以18萬對外出售，很顯然，對于合并層次來說，收入是對外的18萬，成本是本來的10萬，但是母子公司簡單相加一共確認(rèn)了15 18萬的收入、10 15萬的成本，各多了15萬，于是：
借：營業(yè)收入 15
貸：營業(yè)成本 15
由于已經(jīng)對外銷售，不存在存貨遞延所得稅的問題，也不存在存貨賬面價值和計稅基礎(chǔ)差異導(dǎo)致暫時性差異的問題，于是沖回原來確認(rèn)的遞延：
借：所得稅費(fèi)用 1.25
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25
注：如果本年發(fā)生的存貨內(nèi)部交易在本年就對外出售，那么遞延一正一負(fù)，就不需要寫了，如果期末還有未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益就需要寫。
再比如，最讓人痛苦的是，本年（5月1日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司（100%股權(quán)），子公司對外出售40%，這個怎么處理呢？
川哥要教大家一個方法，首先假設(shè)全部對外銷售，即：
借：營業(yè)收入 15
貸：營業(yè)成本 15
然后，根據(jù)期末存貨進(jìn)行調(diào)整，我們發(fā)現(xiàn)期末存貨未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益為（15-10）*60%=3萬，于是：
借：營業(yè)成本 3
貸：存貨 3
對于剩余部分存貨的賬面價值為10*60%=6，公允價值為15*60%=9，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)為（9-6）*25%=0.75，應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)0.5（1.25-0.75）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.5
貸：所得稅費(fèi)用 0.5
困惑六：固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消？
關(guān)于這塊相對很好理解，只是要記住有3個方面的調(diào)整抵消，一個是內(nèi)部交易發(fā)生時，要調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，二個是要調(diào)整折舊，三個是要確認(rèn)遞延所得稅的問題。
比如，上年1月1日，母公司以500萬元的價格產(chǎn)品銷售給子公司，銷售成本為300萬元，子公司作為管理用固定資產(chǎn)使用，年限平均法計提折舊，折舊年限5年，凈殘值為0。
首先，調(diào)整交易發(fā)生時賬面價值，由于是上年發(fā)生的交易，因此不能直接寫營業(yè)收入、營業(yè)成本，而應(yīng)該用未分配利潤—年初予以替代：
借：未分配利潤—年初 200
貸：固定資產(chǎn) 200
然后，調(diào)整上年的累計折舊，沖減管理費(fèi)用，由于是上年，改為未分配利潤。
借：固定資產(chǎn)—累計折舊 40
貸：未分配利潤—年初 40
其次，調(diào)整本年的累計折舊，沖減管理費(fèi)用。
借：固定資產(chǎn)—累計折舊 40
貸：管理費(fèi)用 40
當(dāng)然，肯定是少不了遞延所得稅的問題，
上年末合并層面賬面價值=300-60*1=240，計稅基礎(chǔ)=500-100*1=400，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，（400-240）*25%=40
借：遞延所得稅資產(chǎn) 40
貸：未分配利潤-年初 40
本年末合并層面賬面價值=300-60*2=180，計稅基礎(chǔ)=500-100*2=300，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，（300-180）*25%=30，遞延相比上年少了10，要沖回：
借：所得稅費(fèi)用 10
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10
困惑七：為什么以前年度的調(diào)整調(diào)整分錄還需要進(jìn)行調(diào)整呢？
川哥告訴你，這是因為，今年的合并報表是今年的母公司、子公司報表簡單相加得來，因此雖然以前年度的合并報表已經(jīng)調(diào)整過了，但是并沒有體現(xiàn)到母公司、子公司的個別報表上，也就是說母公司、子公司的個別報表并沒有調(diào)整。因此，今年母公司、子公司個別報表簡單相加之后，還需要從以前年度開始調(diào)整起，從頭再來。
看到這里，也許有人會痛苦了，如果過了10年20年，也這么調(diào)整嗎？那豈不是太痛苦了！其實沒有那么痛苦，在Excel表格里，以前的調(diào)整抵消分錄復(fù)制粘貼過來就可以了，只是把損益類項目改為“未分配利潤-年初”即可，然后補(bǔ)上今年的就可以了。如此說來，工作量也沒有想象的那么大。
困惑八：順流交易、逆流交易中的少數(shù)股東損益是個什么？
順流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益全部由母公司承擔(dān)，逆流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益全部由母公司、子公司按比例承擔(dān)。
比如，本年（12月31日）母公司把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了子公司（80%股權(quán)），子公司尚未對外出售，所得稅稅率25%，由于是順流交易，直接調(diào)整即可。
借：營業(yè)收入 15
貸：營業(yè)成本 10
存貨 5
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25（5*25%）
貸：所得稅費(fèi)用 1.25
再比如，本年（12月31日）子公司（80%股權(quán)）把賬面價值10萬的存貨以15萬賣給了母公司，母公司尚未對外出售，所得稅稅率25%，由于是逆流交易，需要考慮歸屬于少數(shù)股東部分。
借：營業(yè)收入 15
貸：營業(yè)成本 10
存貨 5
借：少數(shù)股東權(quán)益 0.75（5*75%*20%）
貸：少數(shù)股東損益 0.75
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25（5*25%）
貸：所得稅費(fèi)用 1.25
關(guān)于這筆調(diào)整分錄怎么理解呢？川哥悄悄告訴你，調(diào)減存貨，也就是資產(chǎn)減少，那么合并層面的所有者權(quán)益要減少，少數(shù)股東在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益體現(xiàn)為少數(shù)股東權(quán)益，因此少數(shù)股東權(quán)益也要減少對應(yīng)的那部分，于是把少數(shù)股東權(quán)益寫在借方表示減少，那么貸方就相應(yīng)的寫上少數(shù)股東損益即可。也就是說，要區(qū)分寫在借方還是貸方，首先要看少數(shù)股東權(quán)益的增減問題。
困惑九：進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整為什么不考慮內(nèi)部交易呢？
大家一定要注意，在進(jìn)行母公司長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整時，要考慮購買是子公司公允價值和賬面價值的差額，但是不考慮購買后內(nèi)部交易的調(diào)整問題，為什么呢？這是因為內(nèi)部交易是個相對比較復(fù)雜的過程，如果在權(quán)益法調(diào)整時把這個也考慮進(jìn)去，那么母公司的長期股權(quán)投資、子公司的所有者權(quán)益要相互匹配、抵消就很錯綜復(fù)雜了。于是，我們想出了一個更好的辦法，那就是在這里暫時不考慮，讓母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益的抵消更加清晰，然后用專門的調(diào)整分錄針對內(nèi)部交易進(jìn)行調(diào)整，把這個事情當(dāng)成兩個事情來處理，就清晰得多了！
困惑十：一看到合并報表我就痛苦，怎么克服畏難情緒？
川哥告訴你，其實只要把前面七個困惑解決了，然后把教材的案例、中華東奧的習(xí)題多多練習(xí)，考試時的大題一般也是劃分為5-7個小問題，你能把其中3-4個小問題基本順利地完成那么個樣子，剩余的2-3個問題能夠勉強(qiáng)寫點東西，數(shù)字不能寫文字總可以寫上一些的，調(diào)整抵消分錄的文字是必須了然于心的，只要能夠孤立的解決其中若干個小問題，于是，20分的大題，10分以上想來是不難的。
建議各位朋友結(jié)合川哥的上一篇文章《中級會計實務(wù)長期股權(quán)投資的六大困惑》結(jié)合起來閱讀，一定可以克服恐懼心理，實現(xiàn)60%以上分?jǐn)?shù)，希望還是很大的，夢想還是要有的，萬一實現(xiàn)了呢？
考試提示：
（1）一定要看清題意是不是免稅合并，簡單說來，免稅合并要考慮購買日公允價值和賬面價值差異導(dǎo)致的遞延所得稅的問題，應(yīng)稅合并不考慮購買日公允價值和賬面價值差異導(dǎo)致的遞延所得稅問題。比如說，免稅合并下母公司花了1000萬購買子公司80%股權(quán)，子公司賬面價值800萬、公允價值900萬。
商譽(yù)=1000-（800 100*75%）*80%=300
或者商譽(yù)=1000-（900-100*25%）*80%=300.
（2）對母公司進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整時，首先要計算調(diào)整后的凈利潤，在調(diào)整子公司調(diào)整后的凈利潤時，切記不要管內(nèi)部交易的問題，而是單獨寫調(diào)整分錄進(jìn)行處理。需要進(jìn)行對比記憶的是，第5章對于合營企業(yè)、重大影響的權(quán)益法下長期股權(quán)投資的投資收益計算時，無論順流交易、逆流交易都需要考慮。
（3）一定要看清題意，是否考慮所得稅問題，如果題目明確說了不考慮所得稅，那么你寫了真是不劃算。在需要考慮所得稅的時候，一定要看清題意，所得稅稅率可不一定是25%喲！
（4）一定要記得打印準(zhǔn)考證，考試時記得帶上身份證、準(zhǔn)考證、簽字筆、計算器（可以四則混合運(yùn)算那種科學(xué)計算器，網(wǎng)上最低價9.9元）、餐巾紙、礦泉水等工具。
（5）如果考場便宜，記得提前熟悉乘車路線喲，有些考場的地點，那真是十八彎。
