對(duì)于企業(yè)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中做了相應(yīng)的規(guī)定、解釋、說明，但對(duì)限制性股票操作層面的一些問題沒有明確。本文擬對(duì)限制性股票的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理問題進(jìn)行分析。
一、限制性股票的會(huì)計(jì)處理
1．授予與行權(quán)。限制性股票的授予是指在滿足限制性股票授予條件的情況下，通過非交易性過戶的方式將股票過戶到被激勵(lì)員工名下。授予日為相關(guān)授權(quán)條件得以滿足后向員工授予（非交易性過戶）限制性股票的日期。
限制性股票的行權(quán)其實(shí)就是獲授限制性股票的員工按照法律、法規(guī)規(guī)定行使與獲授限制性股票相關(guān)的權(quán)利，包括股份處置權(quán)、分紅權(quán)、投票表決權(quán)等。按照限制性股票激勵(lì)計(jì)劃的規(guī)定，被激勵(lì)員工獲授的限制性股票，在鎖定期內(nèi)可以行使該等股票（包括該等股票分配的股票股利）除在二級(jí)市場(chǎng)出售或以其他方式轉(zhuǎn)讓外的其他全部權(quán)利，包括但不限于該等股票的投票權(quán)和自由支配就該等股票獲得的現(xiàn)金股利。鎖定期滿且考核合格，則獲授的限制性股票解鎖，取得自由處置所獲授限制性股票（包括相應(yīng)的股票股利）的權(quán)利。所以，限制性股票屬于分步行權(quán)，即解鎖前部分行權(quán)，解鎖后全部行權(quán)。
股份支付準(zhǔn)則規(guī)定：除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于限制性股票在授予后就可以部分行權(quán)，具有立即可行權(quán)性質(zhì)（部分），并且通過過戶產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，因此企業(yè)在授予日，需要通過相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理來反映這一轉(zhuǎn)移過程及結(jié)果。
2．限制性股票的成本列支。實(shí)施限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)需要承擔(dān)一定數(shù)額的激勵(lì)成本，即股票回購資金或股票授予價(jià)格與授予日股票公允價(jià)值之間的差額。筆者認(rèn)為該項(xiàng)支出直接在成本費(fèi)用中列支較為合理。企業(yè)授予職工限制性股票，實(shí)質(zhì)上屬于對(duì)職工的激勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)償，是一種以股份方式支付的薪酬，應(yīng)該屬于職工薪酬的組成部分，因此應(yīng)該按照職工薪酬進(jìn)行處理。
3．等待期的確定。等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。由于限制性股票具有鎖定和解鎖兩個(gè)環(huán)節(jié)，具有分步行權(quán)特性，因此其等待期應(yīng)為鎖定期和解鎖期兩個(gè)期間。如某公司20×6年1月5日授予公司相關(guān)人員限制性股票500萬股，鎖定期一年，鎖定期滿后分三批解鎖，第一批解鎖日為20×7年1月5日，第二批解鎖日為20×8年1月5日，第三批解鎖日為20×9年1月5日，則三批股票的等待期分別為1、2、3年。公司的股權(quán)激勵(lì)成本需在等待期平均分?jǐn)偂?/font>
4．限制性股票的計(jì)量。按股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，限制性股票應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。
5．等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的處理問題。股份支付準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將取得的職工服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)增加資本公積（其他資本公積）。按照此規(guī)定，在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，公司應(yīng)該按照股票的公允價(jià)值對(duì)限制性股票進(jìn)行計(jì)量，將公允價(jià)值與賬面金額之間的差異計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用和資本公積中。
6．庫存股的入賬價(jià)格。在采用股份回購的模式下，企業(yè)會(huì)在一定期間形成一定量的庫存股份?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》規(guī)定，企業(yè)回購股份時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時(shí)進(jìn)行備查登記。如果股份回購資金中含有被激勵(lì)員工自籌資金的，則以取得成本扣除被激勵(lì)對(duì)象自籌資金后的差額作為入賬價(jià)值。
例：A公司經(jīng)中國證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)，從20×7年開始實(shí)施限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，限制性股票來源為股份回購，回購資金由企業(yè)激勵(lì)基金和被激勵(lì)員工自籌資金組成，比例為1：1。股票鎖定期為一年，分兩批解鎖，第一批60%的股票即240萬股在鎖定期屆滿時(shí)立即解鎖，第二批40%的股票即160萬股在鎖定期滿一年后解鎖?，F(xiàn)假設(shè)發(fā)生下列相關(guān)事項(xiàng)：（1）20×7年2月1日按規(guī)定提取股權(quán)激勵(lì)基金2 400萬元，用于回購本公司股票。（2）20×7年2月5日收到被激勵(lì)員工交來的購股資金2 400萬元。（3）20×7年3月1日（回購日），以每股12元（含相關(guān)費(fèi)用）的價(jià)格回購本公司股票400萬股。（4）20×7年4月1日（授予日）采用非交易過戶方式將400萬股股票過戶給被激勵(lì)員工（其中，企業(yè)管理人員占50%，技術(shù)開發(fā)人員占30%，銷售人員占10%，生產(chǎn)管理人員占5%，技術(shù)工人占5%），當(dāng)日股票的公允價(jià)值為每股16元。（5）20×7年12月31日，股票的公允價(jià)值為每股16元。（6）20×8年4月1日鎖定期滿，第一批240萬股股票順利解鎖，當(dāng)日股票的公允價(jià)值為每股18元。（7）20×8年12月31日，股票的公允價(jià)值為每股20元。（8）20×9年4月1日，第二批140萬股股票順利解鎖。當(dāng)日股票的公允價(jià)值為每股22元。（9）20×9年4月1日，20萬股股票因被激勵(lì)對(duì)象（企業(yè)管理人員）考核不合格而終止解鎖，終止解鎖股票，公司按當(dāng)日50%市價(jià)收回，當(dāng)日股票的公允價(jià)值為每股22元。（10）20×9年4月12日，終止解鎖的20萬股股票被注銷。
（1）股權(quán)激勵(lì)基金的提取
按上例，A公司20×7年計(jì)提股權(quán)激勵(lì)基金2 400萬元，在等待期內(nèi)平均分?jǐn)偂?/font>
等待期：第一批股票（240萬股，占60%）的等待期為1年，即20×7年4月—20×8年4月；第二批股票（160萬股，占40%）的等待期為2年，即20×7年4月—20×9年4月。
20×7年應(yīng)列支的激勵(lì)成本=（400×60%×12×9÷12+400×40%×12×9÷24）×50%=1 440（萬元）
20×8年應(yīng)分?jǐn)偟募?lì)成本=（400×60%×12×3÷12+400×40%×12×12÷24）×50%=840（萬元）
20×9年應(yīng)分?jǐn)偟募?lì)成本=（400×40%×12×3÷24）×50%=120（萬元）
賬務(wù)處理為(單位：萬元，以下同)：
借：管理費(fèi)用（1 440×50%） 720
研發(fā)支出（1 440×30%） 432
銷售費(fèi)用（1 440×10%） 144
生產(chǎn)成本（1 440×5%） 72
制造費(fèi)用（1 440×5%） 72
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—股權(quán)激勵(lì)基金 960
貸：資本公積—其他資本公積 2 400
（2）被激勵(lì)員工自籌資金的收取
借：銀行存款 2 400
貸：其他應(yīng)付款—股票回購資金 2 400
（3）股票回購
公司從二級(jí)市場(chǎng)回購股份的成本應(yīng)該是全部取得成本扣除被激勵(lì)員工自籌資金后的差額。
借：庫存股份(4 800－2 400) 2 400
其他應(yīng)付款—股票回購資金 2 400
貸：銀行存款 4 800
（4）股票授予
借：資本公積—其他資本公積 2 400
貸：庫存股份 2 400
（5）年末賬項(xiàng)調(diào)整
20×7年12月31日，按照當(dāng)日的公允價(jià)值對(duì)限制性股票價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用中。
20×7年12月31日限制性股票公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額=400×16×50%－400×12×50%=800（萬元）。
借：管理費(fèi)用（800×50%） 400
研發(fā)支出（800×30%） 240
銷售費(fèi)用（800×10%） 80
生產(chǎn)成本（800×5%） 40
制造費(fèi)用（800×5%） 40
貸：資本公積—其他資本公積 800
（6）第一批股票解鎖
20×8年4月1日，240萬股股票解鎖，應(yīng)按照當(dāng)日的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工薪酬，并以此作為繳納個(gè)人所得稅的依據(jù)，同時(shí)沖減該部分股票原累積的資本公積，差額調(diào)整股本溢價(jià)。
借：資本公積—其他資本公積(240×16×50%) 1 920
資本公積—股本溢價(jià) 240
貸：應(yīng)付職工薪酬 —工資(240×18×50%) 2 160
借：應(yīng)付職工薪酬—工資 2 160
貸：資本公積—其他資本公積 2 160
（7）20×8年末賬項(xiàng)調(diào)整
①攤銷20×8年應(yīng)負(fù)擔(dān)的股權(quán)激勵(lì)成本840萬元
借：管理費(fèi)用（840×50%） 420
研發(fā)支出（840×30%） 252
銷售費(fèi)用（840×10%） 84
生產(chǎn)成本（840×5%） 42
制造費(fèi)用（840×5%） 42
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—股權(quán)激勵(lì)基金 840
②調(diào)整20×8年末限制性股票價(jià)值
20×8年12月31日，按照當(dāng)日的公允價(jià)值對(duì)限制性股票價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用中。
20×8年12月31日限制性股票公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額=160×20×50%－160×16×50% =320（萬元）。
借：管理費(fèi)用（320×50%） 160
研發(fā)支出（320×30%） 96
銷售費(fèi)用（320×10%） 32
生產(chǎn)成本（320×5%） 16
制造費(fèi)用（320×5%） 16
貸：資本公積—其他資本公積 320
（8）第二批股票解鎖
20×9年4月1日，140萬股股票解鎖，應(yīng)按照當(dāng)日的公允價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付職工薪酬，并以此作為繳納個(gè)人所得稅的依據(jù)，同時(shí)沖減該部分股票原累積的資本公積，差額調(diào)整股本溢價(jià)。
借：資本公積—其他資本公積(140×20×50%) 1 400
資本公積—股本溢價(jià) 140
貸：應(yīng)付職工薪酬 —工資(140×22×50%) 1 540
借：應(yīng)付職工薪酬—工資 1 540
貸：資本公積—其他資本公積 1 540
（9）股票終止解鎖
收回股票的成本為原取得成本及本次回收價(jià)格之和：20×12×50%+20×22×50%=340（萬元），回收終止解鎖股票價(jià)款=20×22×50%=220（萬元），庫存股成本與回收款之間的差額作股本溢價(jià)處理。
借：庫存股 340
貸：銀行存款 220
資本公積—股本溢價(jià) 120
（10）股票注銷
借：股本 20
資本公積—股本溢價(jià) 320
貸：庫存股份 340
（11）20×9年攤銷股權(quán)激勵(lì)成本120萬元
借：管理費(fèi)用（120×50%） 60
研發(fā)支出（120×30%） 36
銷售費(fèi)用（120×10%） 12
生產(chǎn)成本（120×5%） 6
制造費(fèi)用（120×5%） 6
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—股權(quán)激勵(lì)基金 120
（12）沖銷終止解鎖股票的累積激勵(lì)成本
借：資本公積—其他資本公積(20×22) 440
貸：管理費(fèi)用 440
如果收回的股票不注銷，在合適的時(shí)候出售，則出售股票所得與庫存股成本之間的差額調(diào)整股本溢價(jià)。
二、限制性股票的稅務(wù)處理
1．限制性股票的企業(yè)所得稅。對(duì)于限制性股票的企業(yè)所得稅問題，筆者認(rèn)為，作為工資薪金性質(zhì)的股權(quán)激勵(lì)成本應(yīng)該在稅前列支。如果等待期超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的，則分期抵扣。
2．限制性股票的個(gè)人所得稅。財(cái)稅[2009]5號(hào)文規(guī)定：對(duì)于個(gè)人從上市公司（含境內(nèi)、外上市公司，下同）取得的股票增值權(quán)所得和限制性股票所得，比照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國稅函[2006]902號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。
根據(jù)財(cái)稅[2005]35號(hào)文及國稅函[2006]902號(hào)文的規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)過程中應(yīng)有三部分涉及個(gè)人所得稅：（1）員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購買價(jià)(施權(quán)價(jià))低于購買日公平市場(chǎng)價(jià)(指該股票當(dāng)日的收盤價(jià)，下同)的差額，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。（2）員工將行權(quán)后的股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)獲得的高于購買日公平市場(chǎng)價(jià)的差額，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用的免征規(guī)定予以免征個(gè)人所得稅。（3）員工因擁有股權(quán)而參與企業(yè)稅后利潤分配取得的所得，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于限制性股票而言，轉(zhuǎn)讓股票所得及利潤分配所得，可以按照規(guī)定執(zhí)行，但是對(duì)于員工行權(quán)所得的個(gè)人所得稅計(jì)算顯得更為復(fù)雜，需要進(jìn)一步細(xì)化。股票期權(quán)屬于一次性行權(quán)，確定所得的時(shí)間和方法非常明確。限制性股票則不同，它屬于分步行權(quán)，股票解鎖后獲得處置所獲授限制性股票（包括相應(yīng)的股票股利）的權(quán)利。從理論上講，限制性股票所得及個(gè)人所得稅的計(jì)算可以選擇兩個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)即授予日及解鎖日，采用兩種不同的計(jì)算方法即授予法和解鎖法。授予法是指在授予日根據(jù)限制性股票的公允價(jià)值凈額（股票公允價(jià)值減去被激勵(lì)對(duì)象自籌資金后的差額）按工資薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的方法。在鎖定期或解鎖期內(nèi)，如果因公司業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)或被激勵(lì)員工個(gè)人考核不合格，或其他原因?qū)е鹿善苯K止解鎖，則按原計(jì)繳稅額辦理退稅手續(xù)。按前例，該批限制性股票應(yīng)該在20×7年4月1日計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，納稅所得額=400×16×50%－400×12×50%=800（萬元）。解鎖法是指在解鎖日根據(jù)限制性股票的公允價(jià)值凈額（股票公允價(jià)值減去被激勵(lì)對(duì)象自籌資金后的差額）按工資薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅的方法。限制性股票只有在解鎖的時(shí)候才真正意味著被激勵(lì)員工獲得了公司以股份方式支付的獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)償。前例中，該公司應(yīng)該分兩次計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。（1）20×8年4月1日，納稅所得額=240×18×50%－240×12×50%=720（萬元）。（2）20×9年4月1日，納稅所得額=140×22×50%－140×12×50%=700（萬元）。在上述兩種方法中筆者比較偏向采用解鎖法，主要原因是限制性股票解鎖的不確定性及個(gè)人所得稅退稅程序的復(fù)雜性。■
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