www.ctaxnews.com.cn 2010.04.12 梁影
■梁影
某創(chuàng)業(yè)投資合伙企業(yè)成立于2009年1月，該有限合伙企業(yè)由A集團(tuán)有限公司及一個(gè)自然人組成，主要從事對(duì)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等項(xiàng)目的投資，個(gè)人所得稅征收方式為查賬征收。2009年度共實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)36萬(wàn)元（包括當(dāng)年投資于一家境內(nèi)C公司分回的稅后收益15萬(wàn)元），為了擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，鼓勵(lì)投資雙方，2009年末，該合伙企業(yè)將其中20萬(wàn)元利潤(rùn)根據(jù)約定平均分配給了各投資人，即每個(gè)投資人分得10萬(wàn)元。為此A公司財(cái)務(wù)人員提出咨詢(xún)，對(duì)所分得的10萬(wàn)元利潤(rùn)是否可作為投資收益并入其公司2009年度的應(yīng)納稅所得額，其企業(yè)所得稅是由該合伙企業(yè)就地代為繳納還是由其公司將其所得合并到集團(tuán)公司2009年度應(yīng)納稅所得額中。同時(shí)，對(duì)其所分得的10萬(wàn)元利潤(rùn)和合伙企業(yè)投資C公司分得的15萬(wàn)元收益，是否屬于免稅的投資收益。
《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定，合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。《合伙企業(yè)法》擴(kuò)大了以前合伙人的范圍，規(guī)定法人和其他組織可以成為合伙人。同時(shí)在所得稅繳納方面，該法第六條還作出了合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅的規(guī)定?；谏鲜銮樾危鶕?jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，需要對(duì)法人企業(yè)投資合伙企業(yè)中所得稅繳納方面中應(yīng)納稅所得額的確定、所得稅繳納方式、合伙企業(yè)投資收益及利潤(rùn)分配及兩者之間匯算清期限等方面的問(wèn)題予以澄清。
合伙企業(yè)法人投資者如何確定應(yīng)納稅所得額
合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，這里所稱(chēng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤(rùn)）。這里需要特別指出的是合伙企業(yè)的所得，無(wú)論是否分配，是在當(dāng)年分配還是以后年度分配，均應(yīng)在當(dāng)期納稅年度內(nèi)申報(bào)繳納所得稅。作為本例而言，首先要確定的是根據(jù)合伙企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額。假如經(jīng)納稅調(diào)整，確定該合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額為120萬(wàn)元，由A公司應(yīng)分擔(dān)的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元。根據(jù)合同約定，應(yīng)歸屬于A(yíng)公司的應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元，也就是說(shuō)，其應(yīng)納稅所得額的構(gòu)成不僅包括合伙企業(yè)當(dāng)年分回的10萬(wàn)元，還包括留存在合伙企業(yè)的扣除分回利潤(rùn)后的留存所得50萬(wàn)元（60－10）。反之，如果該合伙企業(yè)是在2010年初分回上述利潤(rùn)，其他條件不變，應(yīng)歸屬于A(yíng)公司的應(yīng)納稅所得額為仍為60萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，A公司投資者其應(yīng)納稅所得額的確定既不是根據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的18萬(wàn)元（36÷2），也不是按合伙企業(yè)分回的10萬(wàn)元來(lái)確定的。
合伙人是集團(tuán)公司應(yīng)匯總繳納企業(yè)所得稅
這里需要明確的是，合伙企業(yè)本身不存在所得稅，其所得由各合伙人承擔(dān)所得稅納稅義務(wù)。財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件及《合伙企業(yè)法》第六條明確規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，并按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅，即合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)A公司，應(yīng)就其享有的合伙企業(yè)的所得，并入其集團(tuán)公司2009年的應(yīng)納稅所得額中申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不存在就地繳納或由合伙企業(yè)代為繳納問(wèn)題。
這里還需要提及的是，根據(jù)財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件的規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在匯算清繳計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用虧損抵減其盈利。
合伙企業(yè)對(duì)外投資收益不免稅
首先，對(duì)法人投資者而言，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，而不是“先稅后分”的原則，因此，A公司分回的應(yīng)納稅所得額也不是“稅后利潤(rùn)”。其次，《企業(yè)所得稅法》第一條第二款規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法，也就是說(shuō)合伙企業(yè)不屬于“居民企業(yè)”范疇，不能享受《企業(yè)所得稅法》二十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條關(guān)于符合條件的居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入的規(guī)定。因此，即使其對(duì)外投資獲取的是權(quán)益性投資收益，也無(wú)法享受免稅優(yōu)惠。同時(shí)，上例中對(duì)該合伙企業(yè)投資于境內(nèi)C公司分回的稅后收益15萬(wàn)元也不屬于免稅的投資收益，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額中繳稅。即對(duì)居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間相互投資實(shí)現(xiàn)的分配收益均不屬于免稅范疇。
這里還需要明確的是，此前，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函〔2001〕84號(hào)）規(guī)定，以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但《合伙企業(yè)法》及財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件公布后，對(duì)以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，其法人投資者應(yīng)享受的所得，屬于法人投資所得，也不屬于免稅收入，不能執(zhí)行個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定。
法人企業(yè)與合伙企業(yè)匯算清繳期限不同
對(duì)合伙企業(yè)而言，財(cái)稅〔2000〕91號(hào)文件第十七條規(guī)定，投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款，按年計(jì)算，分月或者分季度預(yù)繳，年度終了后3個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。另外，如果合伙企業(yè)投資者年所得超過(guò)12萬(wàn)元，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十六條第一款及《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕162號(hào)）的規(guī)定，在2010年3月31日前填報(bào)（適用于年所得12萬(wàn)元以上的納稅人）《個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表》，辦理年所得12萬(wàn)元以上納稅人的自行納稅申報(bào)。其年所得的確定，實(shí)行查賬征收的，按照每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額計(jì)算，即按照應(yīng)納稅所得額計(jì)算確定。本例中該自然人股東，應(yīng)納稅所得額為60萬(wàn)元，無(wú)論取得的各項(xiàng)所得是否已足額繳納了個(gè)人所得稅，均應(yīng)當(dāng)按照本辦法的規(guī)定，于納稅年度終了后3個(gè)月內(nèi)在辦理匯算清繳的同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。
而對(duì)法人企業(yè)而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。基于合伙投資者的特殊性，就本例而言，該合伙企業(yè)應(yīng)按規(guī)定在年度終了后3個(gè)月內(nèi)進(jìn)行個(gè)人所得稅匯算清繳，準(zhǔn)確計(jì)算其年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，以利于其法人投資者按規(guī)定比例準(zhǔn)確確定其應(yīng)納稅所得額，并完成其2009年度的企業(yè)所得稅匯算清繳。
