破產(chǎn)清算程序中，因資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)而不再清償?shù)膫鶛?quán)不應(yīng)作為破產(chǎn)企業(yè)的收入，無需因此繳納企業(yè)所得稅。
《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）第七條規(guī)定，債務(wù)人可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算申請。也就是說，我國《破產(chǎn)法》規(guī)定了重整、和解、破產(chǎn)清算共三種程序。同時，《破產(chǎn)法》第九十四條“按照重整計劃減免的債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任”及第一百零六條“按照和解協(xié)議減免的債務(wù)，自和解協(xié)議執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任”的規(guī)定，明確在重整、和解程序中，“減免的債務(wù)”不再清償，即破產(chǎn)企業(yè)在重整與和解程序中存在債務(wù)豁免之情形。
但是，《破產(chǎn)法》并未規(guī)定在破產(chǎn)清算程序中，亦存在“減免債務(wù)”的情形，相反，根據(jù)《破產(chǎn)法》第一百二十三條的規(guī)定，在破產(chǎn)程序終結(jié)后二年內(nèi)發(fā)現(xiàn)有其他可分配財產(chǎn)的，債權(quán)人可以請求追加分配。也即在破產(chǎn)清算程序中，雖然債權(quán)人的債權(quán)獲得的僅是部分清償，但該部分清償是基于債務(wù)人的財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)的客觀狀態(tài)所導(dǎo)致的部分清償，并非債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，或與債務(wù)人就雙方間債務(wù)條件的修改，并不能使未受清償部分債權(quán)獲得“債務(wù)豁免”的法律后果。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第一條“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條“企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的貨幣形式，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等”之規(guī)定，存在“債務(wù)豁免”情形的，減免的債務(wù)應(yīng)視為收入，繳納企業(yè)所得稅。
如前所述，筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)清算階段，不產(chǎn)生“債務(wù)豁免”的法律后果，故在破產(chǎn)清算程序中，因資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)而不能清償?shù)膫鶆?wù)不能作為破產(chǎn)企業(yè)的收入，無需因此繳納企業(yè)所得稅。對此，天津市國家稅務(wù)局、天津市地方稅務(wù)局于2017年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)清算環(huán)節(jié)所得稅管理暫行辦法》第十二條第三款“企業(yè)清算前已確定不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)并入生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅。企業(yè)清算期間確定的不需支付的應(yīng)付款項(xiàng)，需并入清算所得征稅。企業(yè)清算期間應(yīng)支付但由于清算資產(chǎn)不足以償還的未付款項(xiàng)，無需并入清算所得征稅”作出了明確規(guī)定。
此外，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、……匯兌收益等。”故實(shí)踐中還存在稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“破產(chǎn)清算程序中破產(chǎn)企業(yè)不能清償?shù)膫鶛?quán)”系為“無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”將其計入破產(chǎn)企業(yè)收入并按照收入計算繳納企業(yè)所得稅的可能。但對何種情況屬于“確實(shí)無法償付”，相關(guān)法律法規(guī)、稅收文件均未作明確規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)直接將破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)清算程序中不能清償?shù)膫鶛?quán)作為“無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”進(jìn)而計入破產(chǎn)企業(yè)收入并計算繳納企業(yè)所得稅是不適當(dāng)?shù)?。筆者認(rèn)為，此處“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”，可參照《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的公告》（河北省國家稅務(wù)局公告2014年第5號）中“企業(yè)確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)所得稅處理問題-企業(yè)因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，包括超過三年未支付的應(yīng)付款項(xiàng)以及清算期間未支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅?！?/strong>”的規(guī)定予以理解，即該“確實(shí)無法償付”應(yīng)以“因債權(quán)人原因”為標(biāo)準(zhǔn)予以考量，而不能以債務(wù)人自身因資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)導(dǎo)致不能清償債務(wù)這一客觀因素作為考量標(biāo)準(zhǔn)。并且，企業(yè)本就系因資不抵債而進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，若將破產(chǎn)企業(yè)等同于一般企業(yè)，將破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中因資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)而不能清償?shù)膫鶆?wù)直接認(rèn)定為“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”并將其計入破產(chǎn)企業(yè)收入而計算繳納企業(yè)所得稅，無疑將加重破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這與稅務(wù)機(jī)關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)提供有關(guān)稅收優(yōu)惠與扶持政策以減免其負(fù)擔(dān)的出發(fā)點(diǎn)明顯不符，故筆者認(rèn)為，不應(yīng)將破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中不能清償?shù)膫鶛?quán)作為“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”計入破產(chǎn)企業(yè)收入并計算繳納企業(yè)所得稅。
綜上，在破產(chǎn)清算程序中，因不產(chǎn)生“債務(wù)豁免”的法律后果，破產(chǎn)企業(yè)因資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)而不能清償?shù)膫鶆?wù)不能作為破產(chǎn)企業(yè)的收入，無需因此繳納企業(yè)所得稅；此外，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)清算程序中不能清償?shù)膫鶛?quán)亦不應(yīng)認(rèn)定為“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”而計入破產(chǎn)企業(yè)收入，不應(yīng)對其征繳企業(yè)所得稅。
文章來源：“眾成清泰律師事務(wù)所”公眾號
