北京德和衡律師事務(wù)所 張一飛
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并購中如何避免稅務(wù)的坑？ 來自審判研究 00:00 13:36
導(dǎo)讀
企業(yè)常態(tài)經(jīng)營需熟悉所在地稅制，走出國門的中資企業(yè)更需了解目標(biāo)地稅制，公民個人也必然關(guān)注稅法變化對自己的影響。稅法領(lǐng)域?qū)I(yè)人士張一飛律師正在通過 “逸飛談稅” 專欄介紹稅法相關(guān)知識。順便說一句，歡迎法律人或律所等機(jī)構(gòu)就自身擅長的專業(yè)話題，在審判研究公眾號開設(shè)個性化專欄，如有意向請聯(lián)系小編，微信號：L36003620。
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逸飛 & 談稅
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如何避免稅務(wù)的坑：并購與稅
稅務(wù)調(diào)查指什么
我們前幾期分別說了賣方省稅的十大秘籍、特殊性稅務(wù)處理讓賣方如何延期納稅、在境外間接轉(zhuǎn)讓時賣方是否要交稅，說來說去主要還是站在賣方角度談如何合法省稅。這一期，我們換個立場，站在買方角度來闡述一下買方在并購中如何避免稅務(wù)的坑。
一、聘請稅務(wù)顧問（稅務(wù)律師、稅務(wù)師、會計師事務(wù)所中的稅務(wù)部門）進(jìn)行專項稅務(wù)調(diào)查
在項目中，雙方一般都會請律師和會計師進(jìn)行法律和財務(wù)盡職調(diào)查，有的還會針對知識產(chǎn)權(quán)進(jìn)行專項盡職調(diào)查，但進(jìn)行稅務(wù)盡職調(diào)查的情況少之又少，稅務(wù)盡調(diào)的必要性被嚴(yán)重忽略。其實稅務(wù)調(diào)查是了解、控制稅務(wù)風(fēng)險的第一道措施，僅僅依靠交易文件中的補(bǔ)償條款是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。
通過稅務(wù)盡職調(diào)查，了解目標(biāo)企業(yè)納稅狀況、內(nèi)部控制和管理、稅務(wù)風(fēng)險的真實情況，判明潛在的重大稅務(wù)缺陷，充分識別重大稅務(wù)風(fēng)險，評估其對投資交易及預(yù)期投資收益可能產(chǎn)生的影響，為交易談判、投資決策及并購?fù)瓿珊蟮亩悇?wù)風(fēng)險防范，以及剝離、稅務(wù)整合、稅務(wù)籌劃方案設(shè)計奠定基礎(chǔ)，避免目標(biāo)企業(yè)因沒有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財物損失或聲譽(yù)損害。
一個合格的稅務(wù)調(diào)查應(yīng)當(dāng)至少包括以下內(nèi)容：
1 . 目標(biāo)企業(yè)所涉及的全部稅種、稅種之應(yīng)納稅額的實際繳納情況。通過重點交叉比對交易合同、納稅申報表、稅收繳款書等相關(guān)信息、走訪稅務(wù)機(jī)關(guān)等手段，發(fā)現(xiàn)是否存在欠繳稅款、偷逃稅或不適當(dāng)享受稅收優(yōu)惠等不合規(guī)情形；對稅務(wù)事項的會計處理，是否符合相關(guān)會計制度或準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)；是否存在長期的、固化的、重大的稅務(wù)處理錯誤；重大交易事項是否存在應(yīng)繳未繳但稅務(wù)機(jī)關(guān)尚不知情的稅款；是否存在不應(yīng)繳納但已繳納的稅款；是否存在貨物流、發(fā)票流、資金流不一致的增值稅發(fā)票使用情況；是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為等等。
2 . 目標(biāo)企業(yè)是否依法履行稅收征管的程序性義務(wù)，稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、稅務(wù)檔案管理以及稅務(wù)資料的準(zhǔn)備和報備等涉稅事項是否符合稅法規(guī)定。
3 . 目標(biāo)企業(yè)主要經(jīng)營活動所涉及的主要稅種的所在省、自治區(qū)、直轄市及所在地市的稅收政策性規(guī)定、目標(biāo)企業(yè)的稅種及稅收政策與投資方之間的差異。如果日后合并報表的話，需要進(jìn)行的納稅調(diào)整的難度和工作量（例如如何匯總納稅、收入和損失如何抵免等等）。
4 . 目標(biāo)企業(yè)是否存在不符合稅收優(yōu)惠條件、故意騙取稅收優(yōu)惠資格等違規(guī)違法行為，是否存在符合某一稅收優(yōu)惠政策的條件但并未申請適用的情況，本次投資交易是否對目標(biāo)企業(yè)過去已經(jīng)享受或現(xiàn)在正在享受的稅收優(yōu)惠政策造成不利影響。
5 . 目標(biāo)企業(yè)與境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易情況，產(chǎn)品主要的銷售渠道、產(chǎn)品銷售的定價策略、向境外支付大額服務(wù)費(fèi)及特許權(quán)使用費(fèi)的情況以及股東的主要情況，是否存在轉(zhuǎn)讓定價安排及相應(yīng)風(fēng)險。
6 . 目標(biāo)企業(yè)過去五年內(nèi)因稅收違法行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以補(bǔ)稅、處罰的情況，正在受到稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查的情況，正在接受公安機(jī)關(guān)偵查、檢察院審查起訴或法院審理的稅務(wù)行政訴訟、涉稅刑事訴訟情況。如有，量化處罰的可能性、金額以及救濟(jì)可行性。
7 . 從稅務(wù)盡調(diào)角度出發(fā)，如何優(yōu)化交易方案，如何與買方的既有業(yè)務(wù)做整合考慮。
二、交易方案
1 . 股權(quán)還是資產(chǎn)，還是合并或債務(wù)重組。在投行、律師、會計師、稅務(wù)顧問的配合下，綜合考量并確定交易方案。
2 . 重視合理商業(yè)實質(zhì)，防范未來的反避稅調(diào)查。以O(shè)ECD為代表的國際社會致力于反對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）趨勢已經(jīng)非常明顯，中國稅務(wù)局的反避稅的理論和實踐水平也在快速提升。
如果沒有合理的商業(yè)目的，再好的稅務(wù)籌劃也會是“無本之源”，稅務(wù)局會基于實質(zhì)重于形式的原則，啟動反避稅措施。因此，回歸合理商業(yè)的本源，不要為了刻意避稅而避稅，如同我們之前幾期提到的，稅務(wù)籌劃僅僅是錦上添花的，始終從屬于合理的商業(yè)實質(zhì)。
3 . 及時申報。
（1）以享有特殊性稅務(wù)處理為例。財稅[2009]59號第11條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理?！?/p>
由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報時，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，如果沒有向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購和股權(quán)收購特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料，則一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，必須按照一般性稅務(wù)處理。
（2）以境外間接轉(zhuǎn)讓為例。2015年7號文第九條規(guī)定：間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的交易雙方及被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項，并提交以下資料：
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的企業(yè)股權(quán)架構(gòu)圖；
（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)上兩個年度財務(wù)、會計報表；
（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易不適用本公告第一條的理由。
注意，此處是“可以”而不是“必須”，而且主體是轉(zhuǎn)讓方、買方、境內(nèi)標(biāo)的企業(yè)這三方。雖然是可以，但買方要充分理解不向稅務(wù)局報告的風(fēng)險：
（一）如果買方配合賣方省稅，不向稅務(wù)局報告，買方如果以后再賣出、成為新的賣方時，其被稅務(wù)局認(rèn)可的計稅成本會低于其實際成本，這樣會導(dǎo)致買方在出售時多交稅；
（二）如果買方配合賣方省稅，不向稅務(wù)局報告，則這樣的風(fēng)險始終存在。賣方套現(xiàn)走人，而買方卻要承擔(dān)以后被稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。實踐中事后被稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)的案例也不少。稅是賣方而不是買方交，一個理性的買方?jīng)]有理由不向稅務(wù)局報告，以減輕自己在未來的稅負(fù)。這算是7號文設(shè)計的一個“囚徒困境”。買方必須對此有清醒的認(rèn)識。
4 . 了解稅務(wù)各地執(zhí)行力度可能不一致的風(fēng)險。稅務(wù)規(guī)定存在很大的模糊性，缺乏更加具體的、可操作性的規(guī)定以及參考案例對于在缺少可操作的指導(dǎo)性意見、判斷標(biāo)準(zhǔn)和參照示例。
例如，對“合理的商業(yè)目的”如何認(rèn)定，幾乎是每個稅企爭議都會涉及，而且是爭議最大的問題之一。再加上收購重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理對于基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不是一項常規(guī)稅務(wù)業(yè)務(wù)，稅務(wù)局內(nèi)部需要層層上報（至省局），因此在實踐執(zhí)行中往往會產(chǎn)生執(zhí)行的地域性差別。所以買方即使在中國境內(nèi)操作過類似的項目，在中國其他地方操作類似項目時也不可直接照搬既有項目的經(jīng)驗。
5 . 多多走訪稅務(wù)局。你是買方，不是賣方，所以不要怕和稅務(wù)局打交道。要多多走訪，尤其是在交易完成之前，否則交易完成后如果標(biāo)的企業(yè)的稅務(wù)存在問題，稅務(wù)局就會主動找上門來，買方就會成為稅務(wù)問題的買單人，屆時再通過交易文件向賣方追索總是費(fèi)時費(fèi)力的。
三、交易文件中的保護(hù)條款
一般的交易文件中都對稅作約定（如“任何潛在的稅務(wù)風(fēng)險均由賣方承擔(dān)”），但這樣的條款往往過于簡單、過于概括，而且一般是和“或有債務(wù)”、“或者負(fù)債”放在一個條款里。根據(jù)筆者的實踐經(jīng)驗，至少可以在以下幾個方面改進(jìn)：
1 . 明確過渡期的安排，如“交割前，賣方應(yīng)敦促目標(biāo)公司繼續(xù)遵從稅法，而目標(biāo)公司應(yīng)繼續(xù)履行稅法規(guī)定的申報納稅義務(wù)”；
2 . 明確稅務(wù)風(fēng)險或稅務(wù)風(fēng)險的范圍，如要明確包括所有適用的稅種，包含了利息、滯納金、罰款、合同稅務(wù)責(zé)任等等；
3 . 買方是否有明確的代扣代繳義務(wù)。如果沒有的話，買方是否有權(quán)主動向稅務(wù)局報告或備案，而賣方有義務(wù)配合并提供必要的資料；
4 . 根據(jù)前述提及的稅務(wù)調(diào)查的結(jié)果，在交易文件中針對性的應(yīng)對，例如整改的期限和罰則、向賣方追償條款的時效性；
5 . 買方除了有權(quán)要求賣方賠償以外，還有權(quán)直接從未支付的價款中進(jìn)行抵扣；如果買方有合理依據(jù)（如收到稅務(wù)局的調(diào)查通知）的，買方有權(quán)暫停后續(xù)價款的支付，或者對雙方的股權(quán)比例進(jìn)行單方面的調(diào)整。
6 . 稅務(wù)籌劃失敗風(fēng)險的責(zé)任承擔(dān)，以及被稅務(wù)局事后追繳時如何調(diào)整交易結(jié)構(gòu)、交易價款，如何剝離含有稅務(wù)風(fēng)險的“有毒資產(chǎn)”等等。
四、稅務(wù)律師的作用
較為成功的兼并重組中的稅務(wù)風(fēng)險管理應(yīng)當(dāng)是：充分領(lǐng)會法規(guī)精神和掌握執(zhí)行動態(tài)，合理規(guī)劃未來股權(quán)架構(gòu)和商業(yè)實質(zhì)安排，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持良好的溝通。而缺乏有效稅務(wù)風(fēng)險管理的兼并重組有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)追溯調(diào)整，面臨加收滯納金等處罰，最終傷害了企業(yè)的商業(yè)信譽(yù)?？紤]到兼并重組涉及到法律、財會、管理等眾多專業(yè)，規(guī)劃與實施專業(yè)性較強(qiáng)，最好聘請專業(yè)權(quán)威人士進(jìn)行處理。
稅務(wù)律師有其獨特的優(yōu)勢。單純的稅務(wù)師或會計師事務(wù)所的稅務(wù)部門一般會在稅企行政復(fù)議、財務(wù)會計比稅務(wù)律師更熟練，但稅務(wù)律師的律師背景，使其能更多的從交易結(jié)構(gòu)設(shè)計、執(zhí)行、交易條款方面綜合提供建議，客戶聘請有并購經(jīng)驗的稅務(wù)律師，或者有稅務(wù)經(jīng)驗的并購律師，費(fèi)用一般也會小于同時請律師和稅務(wù)師的費(fèi)用。因此各方各有優(yōu)勢，都有充分施展空間的舞臺。
