學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的人都知道資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等概念。但這種概念上升到一個(gè)觀念，即資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的時(shí)候，情況則發(fā)生了變化。為了闡述這兩種觀念，首先從兩則故事展開(kāi)，其次從兩種用途進(jìn)行了解，然后再回歸到資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀上。
故事一：職業(yè)經(jīng)理人甲在A公司任總裁。2008年年底他斥資500萬(wàn)更新了生產(chǎn)線。我們?nèi)绾蝸?lái)評(píng)價(jià)甲的行為呢？
如果A公司董事會(huì)認(rèn)為甲的行為導(dǎo)致了現(xiàn)金減少并扣除了甲的獎(jiǎng)金。從這里我們可以看出，董事會(huì)是以現(xiàn)金凈流量來(lái)考核甲的經(jīng)濟(jì)行為。
----如果是這樣，將會(huì)發(fā)生什么呢？
如果是這樣，甲為了贏得獎(jiǎng)金，他會(huì)把該筆投資順延到2009年執(zhí)行或者不執(zhí)行該項(xiàng)投資。但這又違背了企業(yè)的發(fā)展計(jì)劃。因?yàn)楦律a(chǎn)線是為了產(chǎn)品將來(lái)某個(gè)時(shí)候提高產(chǎn)能、提升質(zhì)量并贏得市場(chǎng)。
還有一個(gè)故事。小吳2008年從股票市場(chǎng)上花了200萬(wàn)買了某公司50萬(wàn)股股票。到了年底，該股票市值已是220萬(wàn)。小吳現(xiàn)在很煩惱。他的財(cái)產(chǎn)到底怎么衡量呢？
上面是兩則故事。在沒(méi)有進(jìn)一步闡述之前，這兩則故事的主人公職業(yè)經(jīng)理人甲和小吳我們可以暫時(shí)忘卻他，但他們所從事的業(yè)務(wù)我們要記住。
財(cái)務(wù)報(bào)表是給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者看的。那么財(cái)務(wù)報(bào)表使用者如何理解財(cái)務(wù)報(bào)表的用處呢？從另一個(gè)角度講，財(cái)務(wù)報(bào)表有什么目標(biāo)呢？該目標(biāo)又如何滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求呢？
我們首先了解會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么？我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。從這里，我們可以引申兩種用途觀念。
第一種用途觀念：受托責(zé)任觀。
自從企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分開(kāi)之后，職業(yè)經(jīng)理層應(yīng)運(yùn)而生。了解職業(yè)經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)成果以及如何了解其經(jīng)營(yíng)情況是個(gè)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。這個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題實(shí)際上就是了解職業(yè)經(jīng)理層的受托責(zé)任情況。股東把公司交給職業(yè)經(jīng)理層運(yùn)營(yíng)，至少要了解下面信息：
1、職業(yè)經(jīng)理層是如何運(yùn)營(yíng)的；
2、交付給職業(yè)經(jīng)理層運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)是增值了還是貶值了，各自幅度有多少；
3、職業(yè)經(jīng)理層有沒(méi)有履行責(zé)任。
那么，股東如何了解這些信息呢？
股東主要是通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表了解這些信息的，或許還有其他的方式，但通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表是正統(tǒng)的也是必須的方式。這樣一來(lái)，職業(yè)經(jīng)理層的受托責(zé)任通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)反映就比較科學(xué)。象前面的職業(yè)經(jīng)理人甲盡管在2008年做出了斥資500萬(wàn)的決定，但該生產(chǎn)線的價(jià)值是通過(guò)折舊方式逐步計(jì)入各個(gè)受益期間的。
正因?yàn)槿绱?，受托?zé)任制非常強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制，體現(xiàn)在收入費(fèi)用的發(fā)生期間、大量的待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用等等。在這種情況下，損益表就變得重要起來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表就成了成本攤銷表，一定程度淪為損益表的附屬表。
第二種用途觀念：決策有用觀
隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象越來(lái)越復(fù)雜，各種交易存出不窮。一個(gè)投資者太多關(guān)注收入費(fèi)用的發(fā)生期間和配比已經(jīng)變得不符合事宜了。他關(guān)心的是企業(yè)的終極目標(biāo)，也就是企業(yè)到底為股東創(chuàng)造了多少價(jià)值。
這樣一來(lái)，不管是作為股東還是作為潛在投資者，了解企業(yè)的財(cái)務(wù)信息作為其決策的支撐工具就變得非常重要。企業(yè)有多少資產(chǎn)，又有多少負(fù)債，凈資產(chǎn)的質(zhì)量如何，其是否實(shí)現(xiàn)了增值，這些內(nèi)容都是現(xiàn)代投資者很關(guān)心的。
決策有用觀強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)用性，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任性。而在當(dāng)今社會(huì)里，決策有用觀有著主導(dǎo)地位。因?yàn)槭芡胸?zé)任觀注重管理層及職業(yè)經(jīng)理層的責(zé)任，而決策有用觀關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，而不再僅僅是股東和管理層?；蛟S現(xiàn)有股東會(huì)在乎管理層和職業(yè)經(jīng)理層的責(zé)任，但潛在投資者不會(huì)去在乎這些責(zé)任的，因?yàn)樗耆梢赃x擇不投資。
我們?cè)趯?shí)際生活中也可以看到這種現(xiàn)象。當(dāng)你準(zhǔn)備投資一家上市公司，你可能關(guān)注企業(yè)的管理層是否履行了受托責(zé)任，但你更多的是關(guān)心該企業(yè)是否有投資價(jià)值。因?yàn)槠髽I(yè)管理層是否履行了受托責(zé)任跟你的投資期望沒(méi)有太多的直接關(guān)系，其管理層履行了受托責(zé)任只能說(shuō)明該管理層盡責(zé)了，而管理層盡責(zé)并不一定表示該上市公司是否有投資價(jià)值。
決策有用觀面向未來(lái)，而受托責(zé)任觀則針對(duì)過(guò)去。投資者投資一家企業(yè)，不是在乎該企業(yè)過(guò)去做了什么；投資者投資一家企業(yè)，而是在乎該企業(yè)將在未來(lái)做什么。受托責(zé)任觀則是考察管理層是否履行了受托責(zé)任，這明顯是對(duì)過(guò)去負(fù)責(zé)。
現(xiàn)在再來(lái)說(shuō)說(shuō)小吳的故事。如果是收入費(fèi)用觀，小吳持有的股票盡管增值了20萬(wàn)，但這也不能確認(rèn)收益。因?yàn)樵撌找孢€沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。如果小吳在2008年12月31日出售了股票，則該收益屬于2008年；如果小吳在2009年1月1日出售了股票，則該收益屬于2009年。從上面可以看出，收入費(fèi)用觀更注重配比。
假如小吳成了總經(jīng)理，受其他人的委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)，其擁有的股票假如是該企業(yè)擁有的股票。我們可以假設(shè)其他事件的發(fā)生。如果委托人是根據(jù)2008年的利潤(rùn)來(lái)決定小吳在2009年的升遷，那么小吳完全可以在2008年把該筆股票進(jìn)行出售，其20萬(wàn)的投資收益計(jì)入了2008年的損益，從而增大了2008年的利潤(rùn)。如果委托人對(duì)小吳2009年的考核變得比2008年嚴(yán)格起來(lái)，并且2008年的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)已成定局，這時(shí)候小吳完全可以在2009年把該筆股票進(jìn)行出售，其20萬(wàn)的投資收益計(jì)入了2009年的損益，從而增大了2009年的利潤(rùn)。
作為投資者你愿意看到小吳這么做嗎？----當(dāng)然不喜歡。
收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用的配比，收益只是收入和費(fèi)用的差額。
資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)計(jì)價(jià)先于損益計(jì)價(jià)，收入和費(fèi)用只是資產(chǎn)和負(fù)債的變化結(jié)果。不考慮新增投資或向投資者分配利潤(rùn)，企業(yè)的凈資產(chǎn)發(fā)生了變化就應(yīng)當(dāng)確定損益。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀下收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)+本期分配-本期新增投資。
在資產(chǎn)負(fù)債觀下，引入了公允價(jià)值變動(dòng)損益核算模式。公允價(jià)值的變動(dòng)就是資產(chǎn)計(jì)價(jià)的變動(dòng)，該變動(dòng)損益計(jì)入損益表。
再回到小吳的例子上。如果是資產(chǎn)負(fù)債觀，小吳持有的股票增值了20萬(wàn)，則在期末確定損益20萬(wàn)。賬務(wù)處理如下（假定把該股票作為交易性金融資產(chǎn)）：
借：交易性金融資產(chǎn)----公允價(jià)值變動(dòng)
而公允價(jià)值變動(dòng)損益是要進(jìn)入損益表的。盡管小吳沒(méi)有出售股票，沒(méi)有最終實(shí)現(xiàn)損益，但其持有期間，股票的價(jià)值的確發(fā)生了變化。因此資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為在持有資產(chǎn)期間，其公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)也等于損益發(fā)生了變動(dòng)。
跟資產(chǎn)負(fù)債觀相應(yīng)的是所得稅的會(huì)計(jì)處理。目前的所得稅采用的是債務(wù)法，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)解決所得稅的問(wèn)題，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。
我們還是從小吳的例子從所得稅的角度來(lái)講資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀的區(qū)別和聯(lián)系。假定所得稅稅率是25%。如果是收入費(fèi)用觀，小吳在2009年出售了該股票，其投資收益20萬(wàn)應(yīng)納所得稅的賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用
但這是2009年的賬務(wù)處理，而對(duì)于2008年來(lái)說(shuō)，則不存在這樣的處理，因?yàn)槠涫找孢€未實(shí)現(xiàn)。
如果是資產(chǎn)負(fù)債觀呢？情況發(fā)生了變化。
其2008年期末，小吳持有期間，該股票價(jià)值發(fā)生了變化，賬務(wù)處理如下：
借：交易性金融資產(chǎn)----公允價(jià)值變動(dòng)
因?yàn)檎驹跁?huì)計(jì)角度，該損益影響了所得稅費(fèi)用。站在稅法角度，由于該損益還沒(méi)有完全真正實(shí)現(xiàn)，是一種持有收益，則確定遞延所得稅負(fù)債。
何為遞延所得稅負(fù)債？就是未來(lái)要向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅，從而現(xiàn)在形成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)債。從另外一個(gè)角度講，也就是小吳現(xiàn)在有收益了，但該收益稅務(wù)局還不征稅，等到小吳實(shí)現(xiàn)了該收益才考慮征稅。所以，該交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是200萬(wàn)。
2008年針對(duì)該股票賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用
如果小吳在2009年將該股票仍然是以220萬(wàn)出售，則賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
第二筆分錄實(shí)際上并不影響總體收益。由于股票被出售，收益實(shí)現(xiàn)了，這時(shí)候就應(yīng)該納稅，賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅負(fù)債
資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)企業(yè)要關(guān)注未來(lái)的發(fā)展，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。收入費(fèi)用觀則更多考慮配比，強(qiáng)調(diào)過(guò)去發(fā)生了什么以及如何處理。這兩種觀念都有其側(cè)重點(diǎn)。如果強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債觀而不考慮損益表是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)閾p益表畢竟反映了經(jīng)營(yíng)成果；如果強(qiáng)調(diào)收入費(fèi)用觀而不考慮資產(chǎn)負(fù)債是不全面的，畢竟資產(chǎn)負(fù)債表反映了財(cái)務(wù)狀況。我的看法是立足于收益費(fèi)用觀考慮資產(chǎn)負(fù)債觀，即站在受托責(zé)任的立場(chǎng)上去思考決策有用問(wèn)題。
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