年初，很多企業(yè)會委托稅務(wù)師事務(wù)所對上一納稅年度的企業(yè)所得稅進行匯算清繳鑒證，但是，這些企業(yè)都忽略了這樣一個問題，那就是匯算清繳后所得稅的賬務(wù)處理。這一問題在連續(xù)虧損的企業(yè)中可能影響不大，但對盈利企業(yè)的影響就會較為明顯。
在盈利企業(yè)中，企業(yè)年末計算應(yīng)交所得稅時大多是按照會計利潤乘以適用所得稅率直接計提的，或者是進行初步調(diào)增調(diào)減后計提的，在委托稅務(wù)師事務(wù)所進行匯算清繳后的應(yīng)納所得稅額往往與企業(yè)計提的應(yīng)交所得稅不一致，這就造成了企業(yè)計提的應(yīng)交所得稅與實際應(yīng)上交的所得稅之間出現(xiàn)了差額。
如果企業(yè)不對差額進行賬務(wù)處理，那么當(dāng)實際應(yīng)納所得稅額大于企業(yè)計提額時，在企業(yè)賬面上“應(yīng)交所得稅”科目就會出現(xiàn)借方余額，表面上看就是企業(yè)多繳了所得稅或者是企業(yè)預(yù)繳了所得稅；反之，當(dāng)實際應(yīng)納所得稅額小于企業(yè)計提額時，在“應(yīng)交所得稅”科目就會出現(xiàn)貸方余額，表面上看就是企業(yè)少繳了所得稅，即欠稅。
實質(zhì)上，企業(yè)并沒有少繳或多繳企業(yè)所得稅，只是企業(yè)在所得稅匯算后未根據(jù)納稅調(diào)整額進行賬務(wù)處理。
那么企業(yè)應(yīng)該如何進行賬務(wù)處理呢？在談處理方法之前，先介紹幾個會計常用術(shù)語的含義：
永久性差異：是指會計上確認(rèn)為收入或支出，而稅法上不允許在企業(yè)所得稅前計收入或扣除的項目（對永久性差異這一說法，新準(zhǔn)則中已不再提，但這種差異還存在，因此在本文中繼續(xù)使用了這一術(shù)語。）
暫時性差異：是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額
應(yīng)納稅暫時性差異：稅法上本期不用納稅，在將來要產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。
可抵扣暫時性差異：稅法上本期要納稅，在將來會產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。
下面分幾種情況介紹所得稅匯算后的賬務(wù)處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業(yè)在年底計提應(yīng)交所得稅時未予以考慮的那部分）：
一、盈利企業(yè)
?。ㄒ唬τ谰眯圆町惖馁~務(wù)處理：
1．當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額大于調(diào)減額時，按兩者之差做如下處理：
借：利潤分配——未分配利潤[（應(yīng)納稅所得額－會計利潤）×企業(yè)所得稅稅率×90%]
盈余公積[（應(yīng)納稅所得額－會計利潤）×企業(yè)所得稅稅率×10%]
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
2．當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額小于調(diào)減額時，按兩者之差做如下處理：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）
貸：利潤分配[（會計利潤－應(yīng)納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×90%]
盈余公積[（會計利潤－應(yīng)納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×10%]
注：因匯算清繳時上一年度已經(jīng)結(jié)賬，因此直接調(diào)整未分配利潤、盈余公積（本文中假設(shè)企業(yè)都是按10%提取盈余公積）。
?。ǘ簳r性差異的賬務(wù)處理。
1．應(yīng)納稅暫時性差異的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）
貸：遞延所得稅負債（應(yīng)納稅暫時性差異額×企業(yè)所得稅稅率）
2．可抵性暫時性差異的賬務(wù)處理：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異額×企業(yè)所得稅稅率）
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
例：B公司（所得稅稅率25%）2008年度會計利潤1000萬元，企業(yè)按會計利潤計提應(yīng)交所得稅250萬元。2009年3月份，公司委托C稅務(wù)師事務(wù)所對所得稅進行匯算清繳后的應(yīng)納稅所得額為1200萬元。匯算調(diào)整事項如下：
?。?）不得稅前扣除的罰款、不合規(guī)票據(jù)支出50萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；
?。?）權(quán)益法確認(rèn)的投資收益100萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額；
（3）本期計提存貨跌價準(zhǔn)備50萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
解析：第（1）項屬于永久性差異，賬務(wù)處理如下：
借：利潤分配——未分配利潤（500000×25%×90%） 12500
盈余公積（500000×25%×10%） 12500
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（500000×25%） 125000
第（2）項屬于應(yīng)納稅暫時性差異，賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方） 250000
貸：遞延所得稅負債（1000000×25%）250000
第（3）項屬于可抵扣暫時性差異，賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（500000×25%） 125000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 125000
對于實行新企業(yè)會計準(zhǔn)則企業(yè)用上面的方法做賬務(wù)處理，若企業(yè)還沒有實行新準(zhǔn)則，且采用“應(yīng)付稅款法”對所得稅進行處理，那么只要將“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”替換成“利潤分配——未分配利潤”和“盈余公積”即可。
?。ㄈ嶋H工作中可以采用不同處理方法的情況
上述是正常情況下的賬務(wù)處理，在實際工作中會有一些特例，下面介紹一種在企業(yè)賬務(wù)中比較常見，但可以用不同方法處理的情況：企業(yè)將應(yīng)予資本化的支出一次進入當(dāng)期費用。
在進行匯算清繳時，對于一次進入當(dāng)期費用的資本性支出應(yīng)進行納稅調(diào)增，同時對于此項資產(chǎn)當(dāng)年可計提的折舊或攤銷應(yīng)進行納稅調(diào)減。對于調(diào)增額與調(diào)減額之差，一般的處理方法是：在該資產(chǎn)的剩余折舊年限內(nèi)按每年可稅前扣除的金額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時逐年進行納稅調(diào)減，若該資產(chǎn)是固定資產(chǎn)那么預(yù)留的殘值直到該資產(chǎn)處置時才能做納稅調(diào)減處理，此時這項調(diào)整才算最終結(jié)束。下面以一案例來說明此賬務(wù)處理過程：
2007年6月某企業(yè)（實行新準(zhǔn)則）將100000元的車輛購置附加稅一次性計入了當(dāng)期管理費用。在2008年3月稅務(wù)師事務(wù)所對其進行所得稅匯算時發(fā)現(xiàn)了此問題，并進行了納稅調(diào)整。將100000元進行納稅調(diào)增，同時本年可稅前扣除的折舊額9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]進行了納稅調(diào)減。假設(shè)企業(yè)只有這一個納稅調(diào)整事項，2007年企業(yè)所得稅稅率為33%，2008年該企業(yè)適用25%的所得稅稅率，企業(yè)按稅后利潤10%計提盈余公積。企業(yè)已按會計利潤計提了應(yīng)交所得稅，如果把此事項當(dāng)作一項可抵扣的暫時性差異，那么企業(yè)匯算后應(yīng)進行如下賬務(wù)處理：
1．2008年的賬務(wù)處理
借：遞延所得稅資產(chǎn)（100000－9500）×2522625
利潤分配（100000－9500）×8%×90% 6516
盈余公積（100000－9500）×8%×10% 724
貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交所得稅（100000－9500）×33% 29865
2．如果該企業(yè)不對此項資產(chǎn)中途處置，在對2008－2011年度的企業(yè)所得稅進行匯算清繳時，各年應(yīng)調(diào)減所得額為19000元（即當(dāng)年可計提的折舊額[100000×（1－5%）／5]，2012年度進行匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減所得額為9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]，各年賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)（各年調(diào)減所得額×25%）
各年累計轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)（19000×4＋9500）×25%＝21375元
3．截止到該資產(chǎn)提足折舊時，企業(yè)賬面上“遞延所得稅資產(chǎn)”還有借方余額1250（22625－21375）元，這部分余額在該資產(chǎn)處置或報廢時方可轉(zhuǎn)回。
此種方法涉及納稅調(diào)整的時間較長，容易出現(xiàn)某一年度漏作納稅調(diào)整的情況，給企業(yè)造成經(jīng)濟損失。尤其是未實行新準(zhǔn)則，所得稅采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)，不設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，直接調(diào)整利潤分配，該項調(diào)整不體現(xiàn)在賬面上，更容易出現(xiàn)此種情況。
筆者認(rèn)為，可以把這一問題作為會計差錯處理，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在2008年按更正會計差錯處理，直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值，賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——××車 100000
貸：累計折舊（2007年度計提的折舊額）9500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅[（100000－9500）×33%] 29865
利潤分配——未分配利潤[（100000－9500）×（1－33%）×90%] 54571．50
盈余公積[（100000－9500）×（1－33%）×10%] 6063．50
采用這種方式處理，并不會影響企業(yè)各年度的應(yīng)納稅所得額，而企業(yè)也可以按會計準(zhǔn)則規(guī)定計提折舊，在稅法規(guī)定范圍內(nèi)直接在稅前扣除，不用在以后逐年進行納稅調(diào)整，簡化了企業(yè)的會計核算，同時也減少了稅務(wù)師事務(wù)所匯算人員在進行所得稅匯算清繳中的工作量。
二、虧損企業(yè)
?。ㄒ唬τ谟谰眯圆町悾浩髽I(yè)不用進行帳務(wù)處理，將來盈利補虧時，按照所得稅匯算清繳鑒證報告確認(rèn)的虧損額進行彌補即可。
（二）對于暫時性差異：要分兩種情況：
1．如果該企業(yè)未執(zhí)行新準(zhǔn)則且所得稅采用應(yīng)付稅款法，同永久性差異一樣，不作賬務(wù)處理。
2．如果該企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，企業(yè)要進行如下賬務(wù)處理：
?。?）對應(yīng)納稅暫時性差異的賬務(wù)處理：
借：利潤分配
貸：遞延所得稅負債（差異額×所得稅稅率）
?。?）對可抵扣暫時性差異的賬務(wù)處理（以企業(yè)未來有足夠的所得額來抵扣為限）：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（差異額×所得稅稅率）
貸：利潤分配
值得一提的是匯算清繳中確認(rèn)的虧損額也是一種可抵扣暫時性差異，如果企業(yè)在未來5年內(nèi)有足夠的所得額來彌補這部分虧損，企業(yè)也要做上述財務(wù)處理。
企業(yè)所得稅匯算后的賬務(wù)處理可能還會有其他的特殊情況存在，需要進行不同的賬務(wù)處理。以上只是本人在實際工作中對相關(guān)業(yè)務(wù)的理解和自己的處理方法，可能會存在不當(dāng)之處，敬請各位讀者和廣大同仁批評指正。
