【正文】
信托帶來的所得稅收問題
劉學(xué)梅
今年4月，《中華人民共和國信托法》在全國人民代表大會上正式通過，并將于10月1日開始實施。至此，我國終于以立法的形式正式確立了信托制度。稅收問題在信托制度中占有舉足輕重的地位，英美法國家作為信托制度的發(fā)源地，信托稅收歷來是這些國家信托立法及理論界關(guān)注的焦點?！缎磐蟹ā返耐ㄟ^和實施不僅將深刻影響我國的民商法制度，而且將對我國的稅收制度產(chǎn)生重大影響。因此，在我國信托制度確立之初，認(rèn)真研究信托稅收問題將極大的促進(jìn)信托制度的發(fā)展和完善。本文將以信托所得稅為例，對我國今后的信托稅制進(jìn)行初步的探討。
一、信托制度與稅收概述
信托制度的起源是英國的用益制度（Use）。它是以個人之間的信任為基礎(chǔ)發(fā)展起來的，后來逐漸得到了法律的承認(rèn)而獲得強制力，其后又傳入美國，直至大陸法系國家亦接受此項制度。何謂信托？目前，國內(nèi)外法學(xué)界尚未形成一致觀點?！杜＝蚍纱筠o典》對信托的定義如下：持有并管理財產(chǎn)的一種協(xié)定。據(jù)此，信托作為一種信任關(guān)系，財產(chǎn)或權(quán)利的所有者（委托人，Settler）將財產(chǎn)或權(quán)利交給另一人或幾個人（受托人，Trustee），后者據(jù)此負(fù)有為另一方或為其他人（受益人，Beneficiary）或為某一特定的目的而持有、管理和處分信托財產(chǎn)的衡平法上的義務(wù)。在信托關(guān)系中，受托人作為法律上的所有人只享有占有和管理信托財產(chǎn)的權(quán)利，而對于信托財產(chǎn)的受益權(quán)，則由受益人享有。
信托最普遍的用途是作為財富傳承的工具。財富所有人希望在其死后給予其親屬財富上的保證，但又不確信后者能管理好財富，將資產(chǎn)委托專業(yè)受托人管理，此外信托亦可作為有效的財富管理傳承途徑之一，可連續(xù)地確保財富傳承于幾代人。一個妥善設(shè)定的信托可以起到減輕稅負(fù)的作用。納稅人可以通過設(shè)立信托避免就某些稅種進(jìn)行納稅，例如，在西方國家，設(shè)定信托通常是財產(chǎn)所有人逃避巨額遺產(chǎn)稅的途徑。另外，設(shè)定信托可以適用有利的稅率，也可以被用于推遲納稅，從而達(dá)到節(jié)稅目的。
二、信托財產(chǎn)的獨立性與信托所得
（一）“信托財產(chǎn)獨立性”原則
信托的主要精神在于，受托人是信托財產(chǎn)名義上的所有者，而真正的，或是享有利益的所有者是受益人。換而言之，受托人是法律上的所有權(quán)人（Legal Owner），受益人是衡平法上的所有權(quán)人（Equitable Owner），即受托人和受益人都以不同的方式對信托財產(chǎn)擁有所有權(quán)。此即所謂的在信托中存在的“雙重所有權(quán)”。正是這種“雙重所有權(quán)”理論構(gòu)筑了英美法的信托制度。
然而，英美法信托制度中的“雙重所有權(quán)”理論，對于深受羅馬法“一物一權(quán)”這一物權(quán)法基本原則影響的大陸法系國家是很難理解的。所謂受托人和受益人合起來的“雙重所有權(quán)”，造成了“在嚴(yán)格的羅馬法上的所有權(quán)意義上，二者都不對該財產(chǎn)擁有所有權(quán)，只不過對該財產(chǎn)享有不同的權(quán)益”。因此，在大陸法系國家引進(jìn)信托制度時，傳統(tǒng)民法理論就面臨著對信托的法律實質(zhì)無法自圓其說的尷尬。在此背景下，大陸法系國家便創(chuàng)設(shè)了“信托財產(chǎn)獨立性”理論——即信托財產(chǎn)在本質(zhì)上是獨立于委托人、受托人和受益人財產(chǎn)的獨立財產(chǎn)，強行阻斷了信托制度與傳統(tǒng)大陸法系民法制度在某些方面的聯(lián)系，使得衡平法中的信托制度在特別的民事強行規(guī)定所劃定的范圍內(nèi)，成為大陸法系民法的一部分。
1985年，國際私法會議在海牙通過了《關(guān)于信托的法律適用及其承認(rèn)的公約》（以下簡稱《海牙公約》）。在該公約中，英美法國家和大陸法國家最終達(dá)成一致，認(rèn)為“信托構(gòu)成一項獨立的資金（a separate fund），而不是受托人自己財產(chǎn)的一部分”。 可見，“信托財產(chǎn)獨立性”原則在大陸法系引進(jìn)英美法信托制度而創(chuàng)立后，反過來又在國際公約中為兩大法系所共同承認(rèn)，成為信托制度的國際慣例。
（二）信托所得
在信托的設(shè)立、經(jīng)營管理、分配以及終止中，都會使相關(guān)的人產(chǎn)生一定的所得：
1． 設(shè)立信托時，受托人的“信托所得”
依照英美信托法和大多數(shù)大陸法系國家的信托法，設(shè)立信托時將發(fā)生財產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移——信托財產(chǎn)的所有權(quán)在法律上從委托人轉(zhuǎn)移到受托人。此時，就會產(chǎn)生受托人的“信托所得”。 由于受托人沒有支付任何對價即取得了信托財產(chǎn)的所有權(quán)，所以表面看來，好像受托人自委托人處接受了某種形式的贈予，信托財產(chǎn)是受托人的受贈所得，因此，受托人應(yīng)該就該所得繳納所得稅。然而從上述介紹中可知，受托人對于信托財產(chǎn)的“所有權(quán)”只是英美法系普通法中的所有權(quán)，而并非我們一般所理解的大陸法系傳統(tǒng)民法意義上的所有權(quán)。該“所有權(quán)”最大的缺陷就是不具備大陸法系民法中所謂的“收益”的權(quán)能，且“信托財產(chǎn)與屬于受托人所有的財產(chǎn)相區(qū)別，不得歸入受托人的固有財產(chǎn)或者成為固有財產(chǎn)的一部分” 。
2． 信托財產(chǎn)在經(jīng)營管理過程中的增值所得
設(shè)立信托后，受托人有義務(wù)對信托財產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營管理，例如，出租、出賣信托財產(chǎn)，將信托財產(chǎn)投資于股票、債券等等。通常，這些行為會造成信托財產(chǎn)的增值或帶來一定的收益。這種增值或收益也是一種“所得”。表面上看，受托人作為信托財產(chǎn)的法律上的所有權(quán)人，似乎這種所得也應(yīng)歸入受托人的財產(chǎn)，屬于受托人的“所得”。然而，由于信托財產(chǎn)具有獨立性，“受托人因信托財產(chǎn)的管理運用、處分或者其他情形而取得的財產(chǎn)，也歸入信托財產(chǎn)”，“受托人必須將信托財產(chǎn)與其固有財產(chǎn)分別管理、分別記帳，并將不同委托人的財產(chǎn)分別管理分別記帳”。 可見，信托財產(chǎn)在經(jīng)營管理中實際上是獨立核算的。因此，該所得應(yīng)是信托財產(chǎn)本身的“所得”。
3． 受益人在實現(xiàn)受益權(quán)過程中的所得
“受托人是在信托中享有信托受益權(quán)的人”。 設(shè)立信托的最終目的是將信托財產(chǎn)或信托財產(chǎn)收益分配到受益人手中，實現(xiàn)受益人的受益權(quán)。受益人在接受這種對信托財產(chǎn)或信托財產(chǎn)收益的分配時，就產(chǎn)生了自己的“信托所得”——來源于信托的“所得”。
4、信托終止時，對剩余信托財產(chǎn)進(jìn)行分配，財產(chǎn)接受人的“所得”
當(dāng)信托因約定或法定原因終止時，如果存在剩余財產(chǎn)，則必須解決信托財產(chǎn)的歸屬問題?！靶磐薪K止的，信托財產(chǎn)歸屬于信托文件規(guī)定的人；信托文件未規(guī)定的，按下列順序確定歸屬：（一）受益人或者其繼承人；（二）委托人或者其繼承人?！?可見，信托的終止亦可以導(dǎo)致信托財產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，由于上面提到的信托財產(chǎn)所有權(quán)的復(fù)雜性，我國《信托法》對于信托財產(chǎn)所有權(quán)的權(quán)屬問題采取了回避態(tài)度，未明確規(guī)定信托存續(xù)過程中信托財產(chǎn)所有權(quán)的狀態(tài)，但明確了信托終止時剩余信托財產(chǎn)的所有權(quán)將會轉(zhuǎn)移。此時，信托文件或《信托法》規(guī)定的財產(chǎn)接受人將因信托終止產(chǎn)生“所得”，并且該所得是不必支付對價的，有些類似于贈予。然而，該所得并非贈予所得：第一，贈予人不明，該贈予因信托文件或法律規(guī)定產(chǎn)生，委托人、受托人、受益人或者國家似乎都不應(yīng)被視為贈予人；第二，如果委托人為財產(chǎn)接受人，將會產(chǎn)生信托由委托人設(shè)立，最終又歸還委托人的情形，在這種情況下，將委托人接受信托剩余財產(chǎn)視為贈予似乎與理不通；第三，對于公益信托而言，公益信托終止時，可能出現(xiàn)沒有信托財產(chǎn)權(quán)利歸屬人或者信托財產(chǎn)權(quán)利歸屬人是不特定的社會公眾的情況，此時“經(jīng)公益事業(yè)管理機構(gòu)批準(zhǔn)，受托人應(yīng)當(dāng)將信托財產(chǎn)用于與原公益目的相近似的目的，或者將信托財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給具有近似目的的公益組織或其他公益信托 ”，因此，受贈人極有可能不確定。
三、信托所得稅的納稅主體
眾所周知，征收所得稅的基本原則是：誰收益，誰納稅。因此，確定信托所得的收益人至關(guān)重要。從上文的分類可以看出，不同的信托所得有不同的收益人，而不同的“收益人”，其納稅義務(wù)也應(yīng)各不相同。
如前所述，對于受托人的“信托所得”而言，該所得并不能給受托人帶來真正的信托所得，甚至不能夠給任何人帶來直接的收益。因此，根據(jù)收益者納稅的原則，任何人均不應(yīng)對此承擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)。而其他三種“信托所得”則均有相對應(yīng)的收益人，這些收益人都應(yīng)對其“信托所得”繳納所得稅。
（一）信托財產(chǎn)的納稅主體地位
在信托的管理經(jīng)營中產(chǎn)生的所得，從表面看來，其收益人無疑是受托人，因為信托財產(chǎn)一直處于其控制之下。但實際上，信托財產(chǎn)產(chǎn)生的收益并不能歸入受托人的固有財產(chǎn)，受托人最終必須將信托的收益分配給信托受益人。因此，最終的收益人是信托關(guān)系的受益人。可是，在該收益分配給信托受益人之前，信托所得應(yīng)被歸入信托財產(chǎn)本身。因此，以形而上學(xué)的法律觀點來看，信托財產(chǎn)本身才是信托所得的收益者。依據(jù)“誰收益，誰納稅”的原則，就應(yīng)由信托財產(chǎn)本身承擔(dān)繳納所得稅的義務(wù)。這就是“信托財產(chǎn)獨立性”產(chǎn)生的結(jié)果。
在英國法和美國法中，為征收所得稅的目的，信托財產(chǎn)通常被視為獨立的應(yīng)稅主體。例如，在美國的亞利桑那州，其《稅法修正案》就明確規(guī)定，“信托應(yīng)稅所得的納稅義務(wù)屬于信托，且應(yīng)由受托人負(fù)責(zé)繳納”，“……如因任何原因應(yīng)稅信托所得到期時未繳納稅款，且當(dāng)該所得在可分配給受益人時仍未納稅，或該所得在應(yīng)稅期限前已可分配給受益人，而在到期時仍未納稅，則在該所得可分配給受益人時，可向受益人課征所得稅……”。 由此可見，在亞利桑那州稅法中，信托所得稅的實際承受者是信托本身，而受托人和受益人都只不過是信托所得稅的代繳義務(wù)人而已。在英國法中，為了所得稅的目的，受托人通常被視為與信托財產(chǎn)分離的、持續(xù)的自然人實體。因此，信托所得稅的計算不將受托人的個人納稅地位考慮在內(nèi)，信托的納稅義務(wù)也不因受托人的改變而受到影響。出于征稅的考慮，信托幾乎被視為具有的獨立法律人格。
遠(yuǎn)在《信托法》頒布之前的1998年，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（以下簡稱《通知》）曾對證券投資信托基金的個人所得稅問題作出了規(guī)定：“對于投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣繳20%的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。”從該規(guī)定可以看出，由于當(dāng)時《信托法》尚未出臺，“信托財產(chǎn)獨立性”原則還未在我國得到正式承認(rèn)，加上我國對于如何看待證券投資基金中的信托法律關(guān)系尚有不同觀點，《通知》并未把信托財產(chǎn)——基金看作獨立的所得稅納稅主體，而是以投資人作為了信托基金所得的納稅義務(wù)人，將“上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)”作為所得稅的代扣代繳義務(wù)人，以個人所得稅的稅率代為扣繳基金所得稅。可以說這種課稅方式絲毫沒有體現(xiàn)出信托財產(chǎn)的獨立法律地位。而由“上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)”代扣代繳更是與法理無據(jù)。因此，《信托法》出臺后，隨之理順證券投資信托基金的稅收征納關(guān)系勢在必行。
另外，在我國，如果把信托財產(chǎn)視為一種信托所得稅的納稅主體，還必須解決一個問題。目前，根據(jù)納稅主體的不同，我國的所得稅大體分為企業(yè)所得稅和個人所得稅兩種，二者依不同的稅率繳納所得稅。那么，信托財產(chǎn)應(yīng)被視為“個人”還是“企業(yè)”？對經(jīng)營信托產(chǎn)生的所得，是依企業(yè)所得稅稅率納稅，還是依個人所得稅稅率納稅？雖然信托財產(chǎn)具有一定的獨立性，但并不具有獨立的法律人格，其法律地位既不同于法人，也不同于自然人。到底是將其視為法人或自然人，還是將其視為另一類單獨的納稅主體，還有待法律的進(jìn)一步規(guī)定。
（二）重復(fù)征稅問題
在課征所得稅的過程中，經(jīng)常會碰到重復(fù)征稅問題。例如，對于公司的所得，公司必須就其全部所得繳納企業(yè)所得稅，而當(dāng)這些所得被分配到股東手中時，股東也必須就該所得第二次繳納所得稅——個人所得稅，這實際上是對同一筆所得征收了兩次所得稅。同樣，在信托所得的征稅過程中，也會出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題。受托人經(jīng)營管理信托財產(chǎn)，取得收益，此時，對于信托財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)征收一次所得稅，其后，信托收益被分配到受益人手中，此時，受益人也應(yīng)就此所得繳納所得稅。這就出現(xiàn)了與上述公司納稅相似的情況——對同一筆所得繳納兩次所得稅。
然而，在實際的征稅過程中，很多國家都避免了對信托所得進(jìn)行重復(fù)征稅。在英國法中，征收信托所得稅的一項重要原則是，所有由信托支付給受益人的所得都被視為從已經(jīng)被課稅的基金中支付。而對于每一項所得，受托人都應(yīng)發(fā)給受益人已從該支付款項中扣除應(yīng)繳稅款的證明，憑此證明，受益人可免于重復(fù)征稅之苦。 加拿大法律也有類似的規(guī)定：如果信托所得未被分配給受益人或不能分配給受益人，信托本身應(yīng)就其所得納稅，其后，信托所得可以不再繳納稅款而被分配給受益人。 美國法則認(rèn)為：信托是一個實體，其設(shè)立是為了依據(jù)信托文件中表明的委托人的意愿設(shè)置、維持以及分配信托財產(chǎn)；信托是其所獲得的應(yīng)稅所得的導(dǎo)管，如果該所得被分配，則受益人應(yīng)就該所得納稅，如果所得仍然留在信托財產(chǎn)內(nèi)，則信托財產(chǎn)本身應(yīng)就此納稅。
可見，作為信托所得稅的納稅主體，信托財產(chǎn)和受益人的納稅義務(wù)應(yīng)是相互排斥的，只要二者中有一方繳納所得稅，就可以免除另一方的納稅義務(wù)。究其原因，則大多歸于國家政策問題。目前，信托之所以能夠成為一種風(fēng)扉全球的財產(chǎn)管理方式，除了其具有高度的靈活性外，與其具有一定的節(jié)稅功能也是分不開的。正是因為其能夠帶來稅收上的利益，很多人選擇了信托作為管理財產(chǎn)、傳承財產(chǎn)的工具。如果國家采取對信托重復(fù)征稅的政策，其對信托的打擊是可想而知的。因此，避免對信托重復(fù)征稅，對于鼓勵和扶植我國的信托制度必將大有裨益。
四、公益信托的減稅和免稅
公益信托（Beneficial Public Trust, Public Benefit Trust），也稱慈善信托（Charitable Trust），是指出于公益目的，即使整個社會獲得利益之目的而設(shè)立的信托，這種類型的信托在社會中通常體現(xiàn)為：委托人提供（捐贈）一定財產(chǎn)作為信托財產(chǎn)，受托人管理該項財產(chǎn)，并按照有關(guān)信托文件的規(guī)定，將信托利益運用于舉辦某一項或某些公益事業(yè)，例如科學(xué)、教育、文藝、衛(wèi)生、宗教或社會福利事業(yè)，或者運用于資助開展某一項或某些公益活動，或者運用于資助符合信托文件規(guī)定的條件的人的生活、受教育或?qū)W術(shù)研究等等。
對公益信托的信托財產(chǎn)及其收益在稅收方面給予優(yōu)惠，減免各種稅收，這是各國稅法的一個慣例。稅金為國家財政收入的主要來源，而國家征稅的主要目的，說到底，還是為了募集資金以運用于社會公益事業(yè)以及與此有關(guān)的事業(yè)。存在于公益信托中的信托財產(chǎn)及其收益，本身便是一種被直接或間接地運用于社會公益事業(yè)的財產(chǎn)。因此，對它們在稅收方面予以減免，實為極其順理成章。
各國稅法均對關(guān)于公益信托中的信托財產(chǎn)及其收益的稅收減免作了規(guī)定。例如，《日本所得稅法》第11條第3款規(guī)定：“信托法第66條規(guī)定的公益信托的信托財產(chǎn)所產(chǎn)生的所得，不征所得稅?！碑?dāng)然，對公益信托的稅收優(yōu)惠最為典型的當(dāng)屬英國稅法。通常，對于信托所得稅的征收，英國的做法是，信托的全部所得均是應(yīng)稅所得，而不論是否已進(jìn)行最終處理。因此，無論信托所得是否已被支付給受益人、被用于管理費用或是被用于信托財產(chǎn)的累積，該所得均應(yīng)繳納所得稅，稅率為所得稅的基本稅率23%。但是，由于累積信托和自由裁量信托長期以來被用于避免由必須依較高稅率繳納所得稅的納稅人持有信托利益，為防止這種漏稅行為，英國稅法規(guī)定，信托所得如被用于累積，或在自由裁量信托下已經(jīng)可被支付于受益人，則應(yīng)依統(tǒng)一稅率34%繳納所得稅。但是，該規(guī)定不適用于公益信托，即公益信托可以視具體情況將收益用于累積信托財產(chǎn)而暫不分配給受益人，且不必依較高稅率納稅。這實際上是國家允許公益信托通過累積收益逃避其本應(yīng)繳納的較高稅金。英國對公益信托的寬松政策由此可見一斑。
我國現(xiàn)行的所得稅法，也體現(xiàn)了對公益事業(yè)的稅收優(yōu)惠精神。例如，凡按照國務(wù)院頒布的《基金會管理辦法》，經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)成立，向民政部門登記注冊，并按有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，開展社會公益活動的非營利性基金會，包括促進(jìn)科學(xué)研究的、文化教育事業(yè)的、社會福利性和其他公益性事業(yè)等基金會，因在金融機構(gòu)基金存款而取得的利息收入，暫不作為企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。 另外，我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第6條第2款第4項規(guī)定，納稅人用于公益性、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)稅所得額時予以扣除。《個人所得稅法》第4條第4項規(guī)定，福利費、撫恤金、救濟(jì)金可以免征個人所得稅。以上這兩條法律規(guī)定雖然不是直接針對公益事業(yè)的減免稅規(guī)定，但卻體現(xiàn)了政府對與公益事業(yè)有關(guān)的行為和資金的稅收優(yōu)惠精神。
當(dāng)前，公益信托已為各國信托法所普遍承認(rèn)，在此點上，英美法系國家與大陸法系國家的信托法并無不同，從實際情況來看，這種信托若干年來已風(fēng)扉英美各國，甚至在一些國家（例如美國）中，已經(jīng)對社會公益事業(yè)的發(fā)展作出了巨大貢獻(xiàn)；在大陸法系各國，這種信托雖然相對較少，卻也較為常見，而并非僅限于個別現(xiàn)象。我國《信托法》第六章專辟出一章對公益信托予以規(guī)定?？梢姡覈牧⒎ㄕ咴诹⒎ㄖ蹙鸵呀?jīng)預(yù)見到公益信托必將對我國的公益事業(yè)產(chǎn)生不可忽視的影響。該法第61條還明確規(guī)定：“國家鼓勵發(fā)展公益信托?！蹦敲矗绾喂膭畎l(fā)展公益信托？雖然《信托法》未再進(jìn)行明確規(guī)定，但減免稅賦，實行稅收優(yōu)惠無疑將是一條必不可少的途徑。
注釋：
注1 ：《海牙公約》第2條。
注2 ：例如我國臺灣地區(qū)《信托法》、《日本信托法》等。
注3 ：我國《信托法》第16條。
注4 ：我國《信托法》第14條第2款和第29條。
注5 ：我國《信托法》第43條第 1款。
注6 ：我國《信托法》第54條。
注7 ：我國《信托法》第72條。
注8 ：見該州《稅法修正案》第43-1314條和43-131條。
注9 ：A.J.Oakley, M.A.LL.B, “Parker and Mellows: the Modern Law of Trusts”, 7th ed., London: Sweet & Maxwell, 1998, P522。
注 ：A.J.Oakley, M.A.LL.B, “Parker and Mellows: the Modern Law of Trusts”, 7th ed., London: Sweet & Maxwell, 1998, P523。
注10 ：BrianJ.Arnold, “Materials on Canadian Income Tax”, 11th ed., Carswell Thomson Professional Publishing, P743.
注11 ：William H.Hoffman.Jr, “West Federal Taxation: Corporations, Partnerships, Estates and Trusts”, West/South-Western College Publishing, 1999, 19-29.
注12 ： 張淳：《信托法原論》，南京大學(xué)出版社，1994年6月第1版，第266頁。
注13 ：我國《信托法》第60條規(guī)定：“為了下列公共利益目的之一而設(shè)立的信托，屬于公益信托：（一）救濟(jì)貧困；（二）救助災(zāi)民；（三）扶助殘疾人；（四）發(fā)展教育、科技、文化、藝術(shù)、體育事業(yè)；（五）發(fā)展醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)；（六）發(fā)展環(huán)境保護(hù)事業(yè)，維護(hù)生態(tài)平衡；（七）發(fā)展其他社會公益事業(yè)。”
注14 ：A.J.Oakley, M.A.LL.B, “Parker and Mellows: the Modern Law of Trusts”, 7th ed., London: Sweet & Maxwell, 1998, P523。
注15 ：王瑤：《稅法》，立信會計出版社，2000年第1版，第231頁。
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